Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w W. od decyzji Wójta Gminy z dnia 20 października 2017 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej kwocie 42.472 zł, jednocześnie przedkładając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok.

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że we wskazanym okresie niesłusznie opodatkowano stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Spółka wyjaśniła, że urządzenia te nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych, są wymienialne i zastępowalne. Z uwagi na powyższe spółka uznała, iż mimo ich opodatkowania od ich wartości początkowej nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

Decyzją z dnia 20 października 2017 r. organ I instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 42.472 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", jak i przepisów postępowania, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.".

Zdaniem odwołującej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "budowli", wywodząc, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjnio-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym organ pominął fakt, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składające się na całość użytkową.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że spółka dokonała korekty deklaracji, wskazując w niej niższą kwotę podatku od nieruchomości za 2011 r. niż uiszczona. Niższa kwota podatku wskazana w korekcie wynikała z tego, że spółka uznała, iż niesłusznie wskazała pierwotnie do opodatkowania stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Spółka wyjaśniła, że urządzenia te nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych, są wymienialne i zastępowalne. Z uwagi na powyższe spółka uznała, iż mimo ich opodatkowania od ich wartości początkowej nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

Wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie, organ I instancji musiał przeprowadzić postępowanie w tym zakresie, skutkujące merytorycznym rozstrzygnięciem co do istnienia nadpłaty. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania organ nie mógł określić wysokości zobowiązania podatkowego, ale mógł prowadzić postępowanie w zakresie określenia wysokości samej nadpłaty, działając w granicach wniosku strony, bowiem przedawnienie nie oznacza, że organ nie może przeprowadzić postępowania w zakresie nadpłaty.

Następnie podkreślono, że organ I instancji przeanalizował argumenty podniesione we wniosku o zwrot nadpłaty i odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego M. N., rzeczoznawcy budowlanego, stanowiącej ekspertyzę techniczną, dotyczącą charakterystyki technicznej Stacji Gazowych Redukcyjno-Pomiarowych, zlokalizowanych na terenie gminy S.

Kolegium odnotowało, że biegły w opinii nieprawidłowo wskazał na Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, na podstawie m.in. którego ustalił definicję stacji gazowych. Jednak organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, analizując kwestię definicji budowli, nie powołał się na ww. rozporządzenie. Ponadto organ I instancji, analizując zebrany materiał dowodowy i dokonując kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości, wziął pod uwagę wyłącznie opis techniczny, znajdujący się w opinii technicznej sporządzonej przez biegłego. Organ odniósł się również do dowodu przedłożonego przez stronę w postaci opinii dr inż. L. W., wskazując, że nie jest ona zindywidualizowana, bowiem dotyczy wybranych, typowych obiektów będących w posiadaniu podatnika bez konkretyzacji, jakiego obszaru dotyczy.

Kolegium podniosło, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji dokonał takiej analizy. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe urządzenia, kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno- użytkową, bowiem techniczne połączenie wszystkich elementów sieci, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu pozwala sieci gazowej spełniać właściwą funkcję, dla której została wybudowana. Kolegium w tym zakresie przedstawiło wnioski w zawarte w opinii biegłego.

Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowane urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci gazowej. Opodatkowane urządzenia tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej te urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej). Na gruncie u.p.o.l. zaś sieć techniczna jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc, w ocenie Kolegium, sporne w przedmiotowej sprawie obiekty należy uznać za budowle na gruncie u.p.o.l.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe urządzenia, połączone z siecią przesyłową zostały błędnie potraktowane przez spółkę jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obiekty te ze względu na funkcję, jaką spełniają, tj. m.in. redukcji ciśnienia gazu wraz z zainstalowanymi zabezpieczeniami przed wzrostem i spadkiem ciśnienia, pomiarów strumienia objętości, masy lub energii gazu, są niezbędne do transferowania i przesyłu gazu i są połączone z siecią gazową (siecią techniczną), której umożliwiają działanie zgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie te obiekty stanowią więc całość techniczno-użytkową wraz z siecią techniczną, która jest budowlą na gruncie u.p.o.l.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji w kwestionowanej decyzji jest prawidłowe i zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że wszystkie opodatkowane urządzenia należy uznać za elementy budowli w postaci sieci technicznej (sieci gazowej). Organ odwoławczy zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że sporne urządzenia są niepotrzebne do funkcjonowania sieci gazowej. Wręcz przeciwnie te urządzenia i instalacje stanowią immanentną część tej sieci, bez której nie mogłaby ona spełniać swojej funkcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka, działająca przez doradcę podatkowego, opisanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 stycznia 2018 r. zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1.art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., - Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

2.art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

3.art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane, posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

4.art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym, będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów, dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca podniosła m.in., że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie, co w świetle przepisów u.p.o.l. stanowi budowlę oraz co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych, znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. Organ odwoławczy zaakceptował natomiast pogląd organu I instancji, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionuje tego, że poszczególne elementy mogą funkcjonować samodzielnie, ani nawet tego, że pomiędzy poszczególnymi częściami występuje związek funkcjonalny. W ocenie spółki, brak jest natomiast związku technicznego.

Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie wszystkie elementy: fundament, kontener, urządzenia techniczne powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter budowlany. Poza tym zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Zdaniem spółki, organy podatkowe obu instancji zupełnie pominęły w swoich rozważaniach fakt, iż o kwalifikacji obiektu do kategorii budynku, czy budowli decydować powinny cechy konstrukcyjne obiektu, a nie jego funkcje, przeznaczenie, czy też co jest w nim zlokalizowane. Ponadto fakt fizycznego połączenia urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem nie może mieć wpływu na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Spółka podniosła, że zasadniczo zgadza się z poglądem, według którego bez podłączenia stacji gazowych do gazociągu nie jest możliwa prawidłowa dystrybucja gazu, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Samo jednak istnienie pewnych związków użytkowych pomiędzy poszczególnymi obiektami, które organy podatkowe obu instancji łączą w jedną budowlę na gruncie u.p.o.l. nie pozwala na opodatkowanie tych elementów podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, w ocenie strony skarżącej, zaskakujące jest nawiązanie przez organ odwoławczy do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02 wydanego na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), dotyczących części składowych rzeczy. Organ odniósł się do związku funkcjonalnego określonego mianem "gospodarczej całości". Zdaniem skarżącej, takie nawiązanie do przepisów cywilnoprawnych w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania regulowanego zasadniczo wyłącznie przepisami prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Skarżąca podniosła także, że działanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, polegające na tym, że w odniesieniu do zaistniałej sytuacji uznał odwołanie spółki za bezzasadne, stanowi naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), która to zasada została z dniem 1 stycznia 2016 r. skodyfikowana w przepisach podatkowych (art. 2a O.p.). O tym, że w analizowanym przypadku istnieją wątpliwości co do zasadności opodatkowania urządzeń wskazanych we wniosku spółki, świadczy fakt, że organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje w przedmiotowej sprawie, zaprezentowały stanowisko całkowicie odmienne od stanowiska spółki i przytoczonych przez nią rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W opinii skarżącej, zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji podejście godzi w konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów. Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo - w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu. Zdaniem strony skarżącej, objęcie zakresem definicji "sieci gazowej" szeregu urządzeń, które nie wykazują technicznego związku z samą siecią wskazuje na działanie nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawnym.

Spółka zaznaczyła przy tym, że rozumie, że zmiana stanowiska w zakresie prawa do posłużenia się definicjami z aktów prawnych o randze rozporządzeń, powodująca tym samym ograniczenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skutkuje uszczerbkiem w budżetach urzędów miast i gmin. Niemniej jednak, jak to jest podkreślane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, niedopuszczalne jest żądanie daniny w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie jest w sposób jasny sprecyzowana i nie wynika wprost z przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), regulująca między innymi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stanowi w art. 2, że przedmiotem opodatkowania są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 1a ust.1 ustawy zawiera definicje, wskazując, że: pkt 1) budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; pkt 2) budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższy przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy Prawo budowlane, która w art.3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2011 ro., definiowała obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazywano, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniała szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy, zaś pkt 3a wskazywał definicję obiektu liniowego jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności między innymi gazociąg.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy urządzenia stacji redukcyjno- pomiarowych i punkty pomiarowe oraz inne urządzenia infrastruktury gazowniczej stanowią część budowli jako całości techniczno-użytkowej - jak twierdzą organy. Spółka jest bowiem przeciwnego zdania. W jej ocenie, stanowią one część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części.

Stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny sprawy w istocie nie jest sporny, lecz ocena skutków podatkowych tego stanu w świetle definicji i pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane, w brzmieniu przepisów tych ustaw, obowiązującym na 2011r.

W zakresie problematyki opodatkowania instalacji gazowych do połowy 2016r. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało stanowisko zgodnie, z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składały się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, jak i elementy budowlane w postaci fundamentów. Przyjmowano, że wszystkie te elementy stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1018/14 publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał również, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1848/14 publ. CBOSA).

Od czerwca 2016r. zaobserwować można nową linię orzeczniczą, zapoczątkowaną przez NSA, a którą Sąd w niniejsze sprawie podziela. Zgodnie z nią przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1807/14, publ. CBOSA ). W orzeczeniu tym podkreślono, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zbadanie związku technicznego jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

W niniejszej sprawie organy dokonały wskazanej oceny związku użytkowo -technicznego. Opinia dotycząca charakterystyki technicznej Stacji Gazowych Redukcyjno- Pomiarowych, zlokalizowanych na terenie gminy S., sporządzona przez dr hab. inż. M. N. - biegłego powołanego w sprawie - jednoznacznie określiła ten związek. Sporne urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, bowiem techniczne połączenie wszystkich elementów sieci, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu pozwala sieci gazowej spełniać właściwą funkcję, dla której została wybudowana.

Jak wynika z opinii biegłego, w przypadku analizowanych Stacji Gazowych Redukcyjno-Pomiarowych elementem podstawowym są urządzenia, do którego funkcjonowania potrzebne są elementy uzupełniające w postaci fundamentów oraz innych konstrukcji wsporczych (cokołów), jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. Biegły wyjaśnił, iż umieszczenie urządzeń przemysłowych, stanowiących wyposażenie Stacji Gazowych Redukcyjno-Pomiarowych, objętych opinią, w wewnątrz obudowy o charakterze trwałym, spełniającym funkcje osłony, jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem, a także zabezpieczenia personelu i przyległego terenu z punktu widzenia przepisów BHP, ppoż. oraz pozostałych przepisów szczególnych. Ponadto decyzje administracyjne związane z budowlą stacji dotyczyły zgodnie z oświadczeniem ustnym przedstawiciela operatora Stacji Gazowych, całego zespołu obiektów budowlanych, a nie pojedynczych obiektów budowlanych, co potwierdza tezę, że budowle usytuowane w obszarze poszczególnych Stacji Gazowych Redukcyjno- Pomiarowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazociągów przesyłowych.

Biegły odnotował, że z rozwiązań projektowych wynika, że część urządzeń przesyłowych usytuowanych w obszarze poszczególnych stacji jest zdublowana w celu zapewnienia ciągłości produkcji (przesyłu gazu) np. w przypadku awarii - przykładem takiego rozwiązania są obejścia ciągów roboczych zamontowane w Stacji Gazowej Redukcyjno-Pomiarowej 1 stopnia w S.

Zdaniem Sądu, ww. opinia biegłego - rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno- budowlanej jest jasna i logiczna oraz należycie uzasadniona.

Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji temu obowiązkowi sprostały. Co ważne, analizując zebrany materiał dowodowy i dokonując kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości, organy wzięły pod uwagę wyłącznie opis techniczny, znajdujący się w sporządzonej przez biegłego opinii.

Organ odniósł się również do dowodu przedłożonego przez stronę w postaci opinii dr inż. L. W., prawidłowo wskazując, że nie jest ona zindywidualizowana, bowiem dotyczy wybranych, typowych obiektów będących w posiadaniu podatnika bez konkretyzacji, jakiego obszaru dotyczy.

W konsekwencji trafnie organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowane urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej. Opodatkowane urządzenia tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej te urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej). Na gruncie u.p.o.l. sieć techniczna jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stanowisko organu odwoławczego w niniejszej sprawie wpisuje się w ukształtowaną od czerwca 2016 r. linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która akcentuje, że przy ocenie spornego zagadnienia konieczne jest badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi.

Analizując sporne zagadnienie zauważyć również należy, że odłączenie jakiegokolwiek urządzenia technicznego wchodzącego w zespół urządzeń stacji gazu spowodowałoby niemożność funkcjonowania obiektu stacji gazu typu redukcyjnego, pomiarowego czy redukcyjno-pomiarowego, a w konsekwencji niemożność funkcjonowania części sieci gazowej. Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym, czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle, czy urządzenia budowlane. Istotą jest, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy składające się na konstrukcje gazociągu czerpią sens istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji i nie mogą działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja.

Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo dokonały oceny istniejącego związku technicznego, jako fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu. Wykazanie takiego związku pozwalało więc na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli – w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że znajdująca się w aktach administracyjnych opinia biegłego, którą zaakceptowały organy podatkowe, pozwala na określenie charakteru technicznego poszczególnych obiektów należących do spółki oraz czy wraz z siecią gazociągów stanowią całość techniczno-użytkową. Z opinii jednoznacznie wynika, że Stacje Gazowe Redukcyjno- Pomiarowe, zlokalizowane na terenie gminy S., składają się z samodzielnych obiektów budowlanych, które w sposób techniczno-użytkowy powiązane są z zewnętrzną siecią (krajową oraz międzynarodową) gazociągów przesyłowych, jak również powiązane są pomiędzy sobą poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia przemysłowe (między innymi aparaturę kontrolno-pomiarową, reduktory, nawaniacze, elementy systemu-upustowego oraz elementy systemu obejścia). Sporne stacje tworzą z gazociągiem całość zarówno użytkową, jak i techniczną. Jak wskazał biegły, stacje te stanowią element globalnej sieci przesyłowej gazu.

Dodać przy tym należy, co trafnie odnotował organ I instancji, że jeśli doszłoby do odłączenia od sieci gazowej stacji redukcyjnej, to skutkiem takiego działania byłoby wystąpienie katastrofy budowlanej i ekologicznej. Przy czym aby stacja gazowa stanowiła całość techniczną z gazociągiem istniejące połącznie nie musi mieć charakteru trwałego typu spawanie lub zgrzewanie. Aktualnie bowiem tendencja technologiczna to modułowa i hybrydowa budowa urządzeń technicznych umożliwiająca natychmiastowy demontaż i wymianę urządzeń składowych.

W świetle powyższych rozważań nie sposób się podzielić zarzutów skargi, zwłaszcza, że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazać należy, że sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom organów odmiennego poglądu nie może prowadzić do wniosku o dokonaniu przez te organy błędu, a w zasadzie do takiej polemiki sprowadza się w tym zakresie skarga spółki.

Skarżąca kwestionowała zasadność nawiązania przez organ odwoławczy do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, dotyczącego części składowych rzeczy. Zdaniem skarżącej, takie nawiązanie do przepisów cywilnoprawnych w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania regulowanego zasadniczo wyłącznie przepisami prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

W tym zakresie Sąd zauważa, że jakkolwiek prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, to jednak nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien być zupełny i niesprzeczny.

Odwołując się zatem do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, podnieść należy, że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie – tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., l CK 5/02, Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17).

Słusznie więc organ II instancji argumentował, że skoro sporne elementy są powiązane funkcjonalnie z całością sieci technicznej, to nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielne obiekty. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystane.

Ponadto wbrew zarzutom strony skarżącej, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości. Nie było więc podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było.

Dodać należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 730/17, publ. w CBOSA).

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy zauważyć, że regulacja z art. 2 Konstytucji, mająca charakter klauzuli generalnej, jest typową normą prawa ustrojowego, określającą zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Jednakże samo powołanie się na wartości, wynikające z art. 2 Konstytucji, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3801/14, publ. j.w.). Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organ podatkowy naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał rozstrzygnięcie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego.

W związku z tym nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy argumentów spółki nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji.

Podsumowując, zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a organ nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści uzasadnień decyzji obu instancji, a dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.