Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. s.c. L. J., W. J. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej S. s.c. L. J., W. J. w B. kwotę 2.855 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec "S" s.c. L. J., W. J. w B. (dalej zwana również jako "Spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

w sposób odmienny, niż wynika to ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT -7.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż Spółka zaniżyła podatek należny od towarów i usług poprzez sprzedaż poza ewidencją, co najmniej 53 550 litrów gazu propan-butan o wartości

49 705,30 złotych brutto. Powyższe organ ustalił na podstawie dowodów ujawnionych u kontrahentów Spółki, tj. w Firmie Handlowej "P" A. L. oraz w Spółce z .o.o. "T", a także na podstawie zeznań pracowników tych podmiotów. Zdaniem organu dowodzą one, że kontrolowana Spółka "S" w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r. nabywała od wymienionych podmiotów gaz propan-butan do napędów pojazdów samochodowych bez potwierdzenia tego faktu stosownymi fakturami oraz bez ewidencjonowania w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu VAT.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "P" wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów w zeszytach zabezpieczonych w trakcie kontroli ustalono, że firma "P" sprzedawała gaz płynny m.in. Spółce "S". Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Z zebranych dowodów wynika też, że Spółka "S" część gazu zakupiła za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się poza ewidencją księgową. Zdaniem organu o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L.

Podobny proceder stwierdzono w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T". Obok sprzedaży gazu propan-butan na rzecz Spółki "S" udokumentowanej stosownymi fakturami VAT, w ewidencji księgowej Spółki "T" znajdują się dokumenty pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania, których zobowiązani byli kierowcy. Dostarczający gaz na teren B. pracownik tej Spółki - W. S. sporządzał ww. "Rozliczenia zlecenia", w których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Dane dotyczące dziennej sprzedaży zapisywał w taki sposób, że w jednej rubryce wpisywał fakturę i paragon wówczas, kiedy transakcja dotyczyła tego samego odbiorcy gazu. Porównanie zapisów dokonanych przez W. S. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Spółkę "S" wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Spółkę pominięte, co świadczy nabywaniu gazu poza ewidencją.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał prowadzoną

przez Spółkę "S" ewidencję zakupu i sprzedaży VAT za nierzetelną. Powołując się na treść przepisów art. 23 § 1, § 3, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", określił Spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ ustalił jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji i średnich miesięcznych cen jednostkowych brutto za litr gazu, stosowanych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 209 § 1 i art. 207 § 2 o.p. Podniósł, że postanowieniem z [...] września 2008 r., nr [...], umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z uwagi na wydanie [...] lipca 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego na dzień wydania wspomnianego postanowienia brak było przedmiotu sprawy, bowiem postępowanie kontrolne, prowadzone w w/w sprawie zostało już zakończone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. i z dnia [...] grudnia 2007 r., wyłączono z akt sprawy dokumenty w postaci kserokopii zeszytów zabezpieczonych w trakcie kontroli w Firmie Handlowej "P" A. L. oraz protokołów przesłuchań świadków - osób, które organizowały i realizowały dostawy gazu w imieniu A. L. Zdaniem organu odwoławczego ww. dokumenty spełniają przesłanki, by w świetle obowiązujących przepisów wyłączyć je z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny. Dokumenty te zawierają dane i informacje dotyczące podmiotów gospodarczych i osób fizycznych niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Ponadto, zasadnym było ich wyłączenie z akt sprawy z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony danych osobowych w nim zawartych, a to w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101 poz. 926). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji, działając w myśl art. 179 § 1 o.p., słusznie ograniczył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę jawności postępowania dla Strony w stosunku

do dokumentów, które zawierają dane podlegające szczególnej ochronie ze względu na interes publiczny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji umieścił treść dokumentów wyłączonych

z akt sprawy, która odnosi się do pozaewidencyjnych transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a A. L. W związku z powyższym organ uznał, że również postanowienie z [...] czerwca 2008 r., dotyczące wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie narusza przepisów o.p.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 180 o.p.,

jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wymienione w art. 181 o.p., ale również dowody nienazwane, które są zgodne

z przepisami prawa. Takimi dowodami w przedmiotowej sprawie są niewątpliwie zapiski w nieoficjalnych ewidencjach prowadzonych przez A. L., zeznania świadków oraz dokumenty "Rozliczenie zlecenia". Interpretacja tych dowodów przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, mieszcząca się z całą pewnością w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów, dała w ocenie organu odwoławczego spójny i logiczny obraz stanu rzeczywistego.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych. Odnośnie odrzucenia wniosku o zbadanie przez biegłego dokumentów "Rozliczenie zlecenia", organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności dokonywania wpisów do tychże dokumentów zostały już ustalone. Odnośnie natomiast ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do Spółki, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza, oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia nie mają znaczenia dla sprawy. Ich wyjaśnienie sprowadza do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu, a więc nie ma znaczenia dla sprawy,

gdyż nie może wpłynąć na ocenę zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne.

W skardze skierowanej do tut. Sądu działający w imieniu Spółki "S" pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 229 w zw. z art. 180 i art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające między innymi na braku wyjaśnienia powodów dla których odrzucono wnioski dowodowe strony złożone zarówno

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w odwoławczym oraz braku odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych

w odwołaniu;

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p., polegające

na odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych strony, bez wskazania przyczyn - a przede wszystkim innych dowodów, które odnosiłyby się

do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie;

4. art. 197 § 1 o.p., w ten sposób, że organ podatkowy, który ze swojej natury

nie dysponuje wiadomościami specjalnymi powinien był skorzystać z opinii biegłych, a tego nie uczynił i wydał osąd w sprawie wniosków dowodowych strony;

5. art. 192 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 o.p., w ten sposób, że strona

nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów, które

w tej sytuacji dowodami być nie mogą;

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., polegające na pominięciu w toku postępowania odwoławczego dokumentów urzędowych powołanych

przez stronę, w celach dowodowych;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p., które jest następstwem zarzutów wyżej wymienionych;

8. art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny przyjęto dane z zapisków, nie weryfikując tych danych. Nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić

tych dostaw;

9. przepisów l, IV i VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP, poprzez naliczenie dodatkowej sankcji w podatku VAT za poszczególne okresy

w 2004 r.;

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że materiał dowodowy oparty jest głównie o dokumenty i informacje zgromadzone w toku innych postępowań, które miały dowodzić hurtowej sprzedaży gazu poza ewidencją fakturową. Urząd Kontroli Skarbowej w B. zaniechał powtórzenia istotnych dowodów, np. przesłuchania świadków pod kątem zakupu tegoż gazu przez konkretnych odbiorców, w konkretnym czasie i konkretnych ilościach. Włączając do akt postępowania materiał z innego postępowania, równocześnie wyłączono go i odmówiono stronie prawa do wglądu do większości dowodów. Strona nie mogła się wypowiedzieć w przedmiocie wyłączonych dowodów, przez co dowody te nie mogły być wzięte pod uwagę. Z dyspozycji art. 192 o.p. wynika bowiem jasno,

że dowody, których strona nie mogła poznać i wypowiedzieć się nie mogą być dowodami w tym postępowaniu.

W ocenie pełnomocnika strony, odrębną kwestią jest zasadność odmowy wglądu do dokumentów, a szczególnie wglądu do kopii odręcznych notatek hurtownika, który posługuje się swoistym szyfrem. Zupełnie niezrozumiałą

jest sytuacja, w której w dwóch postępowaniach na bazie tych samych dowodów - raz zezwala się na wgląd do dokumentu - w sprawie stacji w K. prowadzonej samodzielnie przez L. J., a raz odmawia wglądu do tych samych dokumentów - dotyczy stacji LPG w B.

Ponadto w postępowaniu przed organami obu instancji odrzucono wszystkie wnioski dowodowe strony, uzasadniając to zasadniczo tylko przytoczeniem treści przepisów, lub co najwyżej ogólnikowymi stwierdzeniami.

Pełnomocnik podniósł, że wszystkie te wady postępowania zauważyła

i wytknęła Izba Celna w B., która uchyliła wydaną w tym samym postępowaniu decyzję w zakresie podatku akcyzowego. Zatem, w obrocie prawnym znajdują się sprzeczne ze sobą decyzje, w tej samej sprawie (różni je tylko rodzaj naliczonego podatku).

Zdaniem autora skargi organ pierwszej instancji nie przedstawił ani jednego dowodu stwierdzającego bezpośrednio fakt niezaewidencjonowanej dostawy gazu

do stacji "S" w B. Żaden ze świadków nie potwierdził, że jakakolwiek konkretna nieewidencjonowana dostawa, w określonej ilości, określonym dniu i godzinie została dokonana do stacji skarżącego. Dodał też, że jeżeli uzna się, że największe napełnienie dwóch zbiorników to 85 % ich objętości nominalnej, to fakt ten w zestawieniu z sumą: stanu początkowego (w danym dniu), dostaw fakturowanych i rzekomych niefakturowanych, w wielu przypadkach przekroczenia stanów byłyby tak znaczne, że aż nieprawdopodobne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadna

i wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Bk 59/09), uchylił decyzję z uwagi

na stwierdzone naruszenie art. 23 § 5, art. 121, art. 123, art. 192, art. 200 § 1

i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że na mocy art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie p.p.s.a., wiąże w sprawie ocena prawna i wskazania dokonane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, który zapadł w sprawie o sygn. I SA/Bk 510/08, w którym negatywnie oceniono odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z częścią zebranego materiału dowodowego, i wskazano, że organ odmawiając stronie wglądu do akt naruszył zasadę proporcjonalności wynikająca z art.31 Konstytucji RP.

Ponadto Sąd uznał, że rozstrzygnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym

z uwagi na treść art. 15 ust.7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiło zagadnienie wstępne, dające podstawę do zawieszenia postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dodatkowo Sąd wskazał, że brak odniesienia się organów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do kwestii zobowiązania w podatku akcyzowego za ten sam okres, określonego odrębną decyzją, stanowiło naruszenie zasad określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazanych w art. 23 § 5 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2010 r., sygn. I FSK 1298/09, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z 23 kwietnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA nie dostrzegł uwarunkowania orzeczenia w sprawie podatku od towarów i usług od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego za ten sam okres. Sąd kasacyjny wskazał, że podstawa opodatkowania została w sprawie oszacowana

na podstawie art. 23 § 4 o.p., co następuje w oderwaniu od elementów wymienionych w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, a w szczególności do odniesieniu do wybranej metody szacowania, która wskazywała że w sprawie nie chodziło

o odtworzenie ceny netto, ale o ilość gazu, która została rzeczywiście sprzedana stanowisko sądu pierwszej instancji nie mogło zasługiwać na akceptację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, albowiem doszło w tej sprawie do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 123, art. 192 o.p., poprzez oparcie wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia na dowodach, co do których strona postępowania nie miała możliwości wypowiedzenia się. Dotyczy to przywoływanych w uzasadnieniu decyzji organów skarbowych kserokopii dokumentów ujawnionych i zabezpieczonych

w trakcie kontroli w firmie "P", kontrahenta skarżącej Spółki, w tym zeszytu oznaczonego jako: "H", a także kserokopii protokołów przesłuchań świadków z innego postępowania. To na ich podstawie organ pierwszej instancji ocenił, że Spółka "S" dokonywała od tego podmiotu zakupów gazu propan-butan, przeznaczonego do napędu pojazdów silnikowych. Których nie ewidencjonowano w urządzeniach księgowych spółki. Owe dowody organ kontroli skarbowej najpierw wyłączył z akt postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] listopada 2007 r., a następnie na podstawie art. 179 § 1 i 2 o.p. odmówił stronie możliwości zapoznania się z nimi (postanowienie z [...] czerwca 2008 r.) z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego.

Należy podkreślić, że wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy na mocy

art. 179 o.p., stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 o.p., które przejawia się głównie

w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p. in fine). Reguła ta została przez ustawodawcę podatkowego potwierdzona i rozwinięta w przepisach art. 192 i art. 200 § 1 o.p.

W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wspomniana regulacja stanowi swoistą gwarancję realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. Rozwiązanie przyjęte w art. 192 o.p. ogranicza możliwość ustalenia stanu faktycznego bez zapewnienia stronie prawa

do zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Natomiast zgodnie

z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych

w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, inaczej proces podatkowy może upodobnić się do procesu inkwizycyjnego.

W szczególności ograniczanie to, w myśl art. 179 § 1 o.p. musi być oparte

na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi uzasadnić,

w jaki sposób interes ten mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. W doktrynie wskazuje się, że pomimo zastosowania przez ustawodawcę nieostrego pojęcia interesu publicznego, organ podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy nie korzysta z uznania administracyjnego (por. J. Borkowski komentarz do art.179 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, wyd. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 724). Ze względu na istotę chronionego interesu, organ powinien w każdym przypadku ustalić istnienie przesłanki jego zastosowania w konkretnej indywidualnej sprawie podatkowej, a następnie ocenić, czy ograniczenie stronie dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy. Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Innymi słowy, przed przystąpieniem do wydawania decyzji kończącej postępowanie organ powinien ocenić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto zauważyć należy, że wydane w tej sprawie postanowienie

w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z częścią zebranego materiału dowodowego zostało ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku, który prawomocnym wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt

I SA/Bk 510/08 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane

w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania. Uchylając wspomniane rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i ogólnikowe, a organ odmawiając stronie wglądu do całej treści dokumentów, naruszył zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd ten, wypowiadając się w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy wskazał również, że organ w takim wypadku winien pozostawić w tych aktach kopie tych dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych

ze sprawą i umożliwić stronie prawo wglądu do nich. Ponadto zalecił, by organ jeszcze raz ocenił, czy wszystkie wyłączone dokumenty zawierają informacje podlegające ochronie.

Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone

w przywołanym orzeczeniu wiążą Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 p.p.s.a. Przywołany wyrok, co prawda zapadł już po tym,

jak organy obu instancji wydały w tej sprawie swoje decyzje, niemniej jednak

nie może być on pominięty przez Sąd przy ocenie legalności tych decyzji. Organy przystępując do wydawania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów,

podjęły wynikające stąd ryzyko procesowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły stronie postępowania zapoznania się

z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 123, art. 192 oraz art. 200 § 1 o.p. Biorąc pod uwagę fakt,

że uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji w znacznej części opiera się

na wspomnianych dowodach, naruszenie przywołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowi podstawę do uchylenia tej decyzji przez Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku i po wykonaniu zaleceń, o których mowa w prawomocnym wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 510/08, pozwoli stronie na wypowiedzenie się co do dowodów zgromadzonych w sprawie. Dopiero

to pozwoli ocenić trafność pozostałych zarzutów skargi.

Orzeczenie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd wydał w oparciu

o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200

w związku z art. 205 § 2-3 p.p.s.a oraz przepisów § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w prawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).