Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt II FSK 293720 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. sp. k. z siedzibą w W. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/19 w sprawie ze skargi G. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.

Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w punkcie drugim - w pozostałym zakresie skargę oddalił, w punkcie trzecim - zasądził na rzecz skarżącej od organu koszty postępowania sądowego. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 177 § 1 oraz art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła wyrok w części dotyczącej pkt 2, w zakresie ustalenia, czy w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako "zysków przedsiębiorstwa", spółka jest (będzie) uprawniona do zaniechania

poboru podatku u źródła bez konieczności weryfikowania przesłanek wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020r., poz.1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p w zw. art. 7 ust. 1 umowy polsko–irlandzkiej (dalej: "UPO z Irlandią") oraz art. 7 ust. 1 UPO z Wielką Brytanią oraz art. 7 ust. 1 UPO z Czechami poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydenta przekraczających w roku podatkowym płatnika kwotę 2.000.000 zł, niepobranie podatku zgodnie z ww. umowami, w przypadku "zysków przedsiębiorstwa", uzależnione jest od złożenia oświadczenia potwierdzającego m.in. weryfikację przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy zgodnie z prawidłową interpretacją ww. przepisów brak jest takiego obowiązku, bowiem przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują takiego warunku, a przesłanki wskazane w art. 28a ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do dochodów (przychodów) kwalifikowanych jako "zyski przedsiębiorstwa"; b) w konsekwencji, naruszenie art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako nierelewantnego w przedmiotowej sprawie oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie; c) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP polegające na niezastosowaniu ww. przepisu i wynikającej z niego zasady prymatu prawa międzynarodowego nad krajowym, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania niezgodnego z przepisami umów międzynarodowych ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawach; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji zaniechanie uchylenia interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i oddalenie w tym zakresie skargi - pomimo naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającego na braku uzasadnienia stanowiska (brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki);

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji zaniechanie uchylenia interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i oddalenie w tym zakresie skargi - pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wykładni art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w sytuacji w której jego wykładnia literalna, autentyczna oraz celowościowa nie wskazuje na obowiązek weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. oraz składania co do nich oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a tejże ustawy. W konsekwencji skarżąca wniosła :

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 2;

- ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w zakresie punktu 1 i 3. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p w zw. z art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią, art. 7 ust. 1 UPO z Wielką Brytanią oraz art. 7 ust. 1 UPO z Czechami poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego - płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. albowiem - zdaniem sądu - takiego wymogu nie przewidział ustawodawca w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zdaniem organu, obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty, nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Płatnik, który chce zastosować przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i stosować inne stawki podatkowe niż wynikające z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. lub

zwolnione albo nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Uwzględniając powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie; - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w złożonej skardze kasacyjnej. Na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Obie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, gdyż nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skarg kasacyjnych, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa", co nie budzi wątpliwości w sprawie) wypłacanego na rzecz nierezydentów.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do prawidłowości stanowiska w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka zapytała, czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie? Spółka odpowiedziała na to pytanie twierdząco. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, prezentując pogląd tożsamy z wyrażonym w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie podzielił stanowisko spółki.

Należy zauważyć, że kwestia sporna w sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 czerwca 2022 r. w sprawie II FSK 373/22. Wyrażony w tym wyroku pogląd skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, zgadza się także z zaprezentowaną w nim argumentacją. Stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Analogiczne zapisy znajdują się w UPO z Wielką Brytanią i z Czechami.

Należy podkreślić, że obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy. Są one zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności.

Stosownie do dyspozycji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. W odniesieniu do wypłaty kwot nieprzekraczających (dla tego samego nierezydenta) 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązki płatnika określono zatem w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten jako zasadę przewiduje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności, którą ocenia się z uwzględnieniem charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął sąd I instancji, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Na płatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa nakłada jedynie obowiązek dochowania należytej staranności. Pojęcia tego nie definiuje, doprecyzowując je jedynie poprzez wskazanie, że należytą staranność należy oceniać przy uwzględnieniu charakteru i skali działalności płatnika. W prawie podatkowym pojęcie należytej staranności używane jest w odniesieniu do działania podatników podatku od towarów i usług, jednakże w większości przypadków zachowanie tej staranności oceniane jest ad casum. Można jedynie wyprowadzić ogólny wniosek, że zachowanie tej staranności powinno być oceniane w momencie dokonania czynności opodatkowanej, a od podatnika przy weryfikacji kontrahenta wymaga się dokonania czynności możliwych do dokonania w normalnym toku czynności i uzależnionych od okoliczności transakcji (por. K. Lasiński-Sulecki, Pojęcie "należyta staranność" i jego znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ZNSA 2017, nr 6, s. 26-39 i przywołane tam orzecznictwo P. Grzybowski, Orzecznicza konstrukcja dowodzenia dobrej wiary oraz podstawy jej domniemania [w:] Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, Warszawa 2020). Pojęcie należytej staranności znane jest także prawu cywilnemu. Tam definiuje się je jako obiektywnie istniejący wzorzec postępowania, stworzony w celu jak najlepszego wykonywania zobowiązań, zabezpieczający interesy stron przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków (por. A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s.11-23, P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 355). Można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28b ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do ww. przepisu. W dalszej kolejności, należy rozstrzygnąć spór odnoszący się do prawidłowości stanowiska w zakresie pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka zapytała, czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie analizowanych UPO jako zyski przedsiębiorstwa opodatkowane w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie? Przedstawiając swoje stanowisko spółka również w tym zakresie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Organ natomiast uznał to stanowisko za nieprawidłowe, zaś sąd pierwszej instancji w tym zakresie podzielił stanowisko organu. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Stosownie bowiem do ww. przepisu, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku, w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że:

- odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego zastosowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ww. przepis wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do treści powołanych przepisów należy odnotować, że od 2019 r. wprowadzono nowe zasady poboru podatku u źródła, przy czym ich obowiązywanie w pewnym zakresie odroczono aż do końca 2023 r. Wymienione przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł.

Mając na uwadze powstały spór, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym, płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią (także UPO z Wielką Brytanią i UPO z Czechami) i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, że warunkiem odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 26 ust. 2e tego aktu jest m.in. przeprowadzenie z należytą starannością weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w szczególności nieposiadanie wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy. Rację ma sąd I instancji, że w ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Użyte zaś w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO. Przy czym należy podkreślić, że stanowisko wyrażone w interpretacji należy rozumieć w ten sposób, że weryfikacja warunków może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że z konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, zwolniony jest płatnik, który w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą np. przesłanki do odmowy zastosowania stawki preferencyjnej. Ciężar dowodu jest zatem rozłożony pomiędzy płatnika i organ podatkowy w ten sposób, że płatnik powinien z należytą starannością dokonać weryfikacji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wynik tej weryfikacji, ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, musi wykazać istnienie elementów konstytutywnych takiej praktyki stanowiącej nadużycie z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów. (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r. II FSK 1588/20, wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., II FSK 1642/20).

Odnosząc się do warunków formalnych, jakie muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła, należy dodać, że nałożenie na płatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę. Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 O.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, ustanawiając granicę, do której zastosowanie przez płatnika zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymaga szczególnych działań, a jedynie należytej staranności, jaka od płatnika zawsze jest wymagana. Po przekroczeniu tej granicy płatnik ma obowiązek pobrać podatek według prawa krajowego, a ustawodawca zapewnia procedurę zwrotu podatku podatnikowi. W tym drugim przypadku płatnik ma jedynie możliwość pobrania podatku zgodnie z zasadami dokonania weryfikacji jego kontrahenta w poszerzonym zakresie i pobranie (lub zaniechanie poboru) podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale wówczas musi się liczyć z nałożeniem na niego większych obowiązków w zakresie weryfikacji podatnika. Powyższy rezultat wykładni znajduje potwierdzenie w motywach przyświecających ustawodawcy przy wprowadzaniu nowego modelu poboru podatku u źródła zakładającego jego pobór a następnie zwrot (tax refund) w miejsce dotychczas stosowanego zwolnienia już na etapie wypłacania objętych nim należności (relief at source). Analizując treść nowelizacji ustawy w zakresie dotyczącym zasad poboru podatku u źródła należy wskazać, że wprowadzone zmiany nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych przysporzeń majątkowych. Zmianie uległ jedynie system, w jakim dokonuje się przyznania preferencji wynikających z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane założenie jest w pełni zgodne z celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za miarodajne w tym zakresie należy uznać odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w komentarzu do art. 1 Modelu Konwencji OECD [OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, Warszawa 2016, tłumaczenie K. Bany, wyd. Wolters Kluwer S.A.].

W powołanym komentarzu wskazuje się, że głównym celem konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zaznacza się przy tym, że celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 7). Dostrzega się, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio (pkt 8 i 9). W niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści płynących z konwencji podatkowych przedstawione przez spółki zależne, szczególnie gdy są one założone w rajach podatkowych lub gdy korzystają ze szkodliwych systemów preferencyjnych, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych (pkt 10.1). Wskazuje się, że państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawne skorzystanie z postanowień konwencji (pkt 9.4). Właściwa interpretacja konwencji podatkowych pozwala nie brać pod uwagę nieprawnych transakcji, ponieważ zostały one zawarte w celu osiągnięcia korzyści nieprzewidzianych na mocy postanowień tych konwencji. Taka interpretacja wypływa z przedmiotu i celu konwencji podatkowych, jak również z obowiązku interpretowania ich w dobrej wierze (zob. artykuł 31 wiedeńskiej Konwencji prawa traktatów) (pkt 9.3). W komentarzu do Modelu konwencji OECD wskazuje się również, że konwencja nie reguluje kwestii proceduralnych i każde państwo ma swobodę w stosowaniu procedur zapisanych w jego wewnętrznym ustawodawstwie dla potrzeb stosowania ograniczeń przewidzianych w konwencji. Państwo może więc automatycznie ograniczać podatek, który pobiera zgodnie z odpowiednimi postanowieniami konwencji, z zastrzeżeniem ewentualnego sprawdzenia prawa do przywilejów przewidzianych w konwencji, lub może też ściągać podatek przewidziany w jego wewnętrznym ustawodawstwie, a następnie refundować część podatku przekraczającą kwotę, którą może pobierać na mocy postanowień konwencji (pkt 26.2). Należy przy tym podkreślić, że uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W przypadku UPO zawartych przez Polskę i niezawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Kierując się powyższymi rozważaniami nie sposób zgodzić się ze spółką, że jedyne warunki zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako zysków przedsiębiorstwa zostały wskazane w art. 7 ust. 1 UPO. Stosując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można ograniczać się do wykładni językowej jej poszczególnych zapisów. Stosując postanowienia aktów wskazanego rodzaju należy dokonywać ich kompleksowej wykładni uwzględniającej m.in. to, że jednym z ich celów jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Jak wskazano już wcześniej właściwa interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala nie brać pod uwagę nieprawnych transakcji. Za sprzeczne z celem wskazanego rodzaju aktów prawnych należy uznać przyznawanie wynikających z nich korzyści spółką podstawionym, utworzonym specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, które nie znalazłyby zastosowania gdyby nie tego rodzaju spółki. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. są ukierunkowane na realizację wskazanych powyżej celów. Uwarunkowanie niepobrania przez płatnika podatku od uprzedniego zweryfikowania tego czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym.

W konsekwencji postanowienia art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. należy uznać za zgodne z UPO jak i za zgodne z postanowieniami Konstytucji RP. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podkreślić również należy, że sporne regulacje u.p.d.o.p. znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiane regulacje, nie naruszają zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz przepisów u.p.d.o.p. i UPO.

Z uwagi na prawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zapatrywaniom spółki w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a O.p. należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wykładnia językowa art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, że warunkiem odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 26 ust. 2e tego aktu jest m.in. przeprowadzenie z należytą starannością weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w szczególności nieposiadanie wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wskazany rezultat wykładni przepisów u.p.d.o.p. jest przy tym zgodny z celami UPO oraz znajduje oparcie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2. Organ dokładnie przeanalizował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO. W oparciu o tę analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.