Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w S. (obecnie Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1295/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. kwotę 2917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1295/15 oddalił skargę O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 115.721 zł, wynikającej z 13 faktur, na których jako wystawca figuruje E. T. – z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zakwestionowane faktury miały potwierdzać nabycie przez spółkę magnesów. Do nabycia takiego jednak nie doszło. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że zapisy w rejestrach zakupu za miesiące od czerwca do września 2012r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje wskazana wyżej osoba. Decyzją z dnia 29 czerwca 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił stronie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 30 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wynika to z zeznań E. T., który podał, że tylko podpisywał przywiezione mu faktury oraz z faktu, że spółka poza tymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów od E. T.. Stwierdzono też, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, z którym dokonywała przedmiotowych transakcji oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług:

- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów i usług przez podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku;

- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, tj. z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności;

- poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie go w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania i poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

II. naruszenie przepisów proceduralnych, w ten sposób, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających przede wszystkim z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w okolicznościach tej sprawy ma istotny wpływ na jej wynik, a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika spółki organ odwoławczy naruszył:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek, weryfikacji każdego kontrahenta w sposób szerszy niż poprzez sprawdzenie informacji we właściwym rejestrze;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania spółce działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach, a zatem z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania;

4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, poprzez pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji, poprzez nie odniesienie się do faktów istotnych dla sprawy, poprzez nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa;

5) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek błędnych ustaleń.

Zarzucono także naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też którym dowodom organy dały wiarę, a którym jej odmówiły. Podkreślono, że organy nie kwestionują w niniejszej sprawie tego, że spółka nabywała, czy dokonywała dostawy magnesów. Kwestionują natomiast to, że skarżąca dokonywała zakupu towaru według podanych w decyzji faktur wystawionych przez E. T..

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uzasadnienia decyzji organów podatkowych i akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca spółka w ogóle nie przeprowadziła podanych w kwestionowanych fakturach transakcji handlowych. Wszelkie zatem argumenty dotyczące kwestii prawidłowego, czy wystarczającego sprawdzenia kontrahenta nie mają znaczenia, skoro rzeczonych dostaw od osoby wskazanej w fakturach jako sprzedawca - w rzeczywistości nie było.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że faktury w których jako sprzedający podany był E. T. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych dostaw. Wskazują na to jego zeznania, z których wynika, że nie dokonywał żadnych transakcji ze skarżącą spółką, a jedynie podpisywał przedkładane mu faktury. Za taką działalność otrzymywał wynagrodzenie w niewielkich kwotach (do 2.000 za podpisanie "stosu" faktur).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji na to, że kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności wskazują, niezależnie od wyjaśnień złożonych przez E. T., także zeznania złożone w charakterze strony przez E. S. i A. S. oraz świadków: L. C., K. L., M. B., M. B. i M. S., z których wynika, że: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki O. nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z E. T.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z Ukrainy, który zainteresowany był nabyciem magnesów; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie była też prowadzona żadna korespondencja z E. T.; nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy E. T. ustalono za pomocą CEDIG; członkowie zarządu spółki posiadają jedynie ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów, tj. wiedzą, że: dostarczane były do magazynu spółki samochodami P. S.; że zapłata dokonywana była gotówką przez P. S. w dniu odbioru towaru, że z informacji uzyskanych od P. S. wynika, że to on płacił E. T.; członkowie zarządu spółki nie mają wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie. Ocena tych zeznań jest zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy prawa materialnego. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że skarżąca świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, pomimo nieudowodnienia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, zastosowanie w stosunku do sprzedającego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także przepisów Dyrektywy 112, poprzez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku skarżącej, która nie brała świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce,

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej:

a) poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. S. i E. T., pomimo, że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą sprzedaży i wydania towarów, zapłaty ceny, istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, osób uczestniczących, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego;

poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, mimo, że organ bezpodstawnie uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a Sąd uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, choć dowody wnioskowane przez skarżącego mogły wykazać odmienną ocenę, których organ bezzasadnie nie dopuścił;

poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego, poprzez odmienne stanowisko Sądu, że faktury miały charakter fikcyjny;

e) poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności, jak obrót gotówkowy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;

f) poprzez wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu i Sądu polegającej na tym, że organ stwierdza, że transakcje miały miejsce, a Sąd, że do nich w ogóle nie doszło;

g) poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;

h) poprzez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi;

i) poprzez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach skarżącej i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżąca dowiodła też przeciwnych podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;

j) poprzez potwierdzenie stanowiska organu nie stojącego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co wskazuje na to, że Sąd zaakceptował przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C. pod sygn.[...], przyjęcie jako integralnej części niniejszej skargi pisma głównego udziałowca skarżącej spółki z dnia 16 maja 2016r. skierowanego do Ministerstwa Finansów oraz zawiadomienia skarżącej z dnia 9 maja 2016r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w C. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.2. Z kolei pismem z dnia 16 marca 2017r., podpisanym przez prezesa zarządu Spółki, przedstawiono - według autora pisma - "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej".

5.3. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany o ogłoszeniu w dniu 27 lutego 2018r. upadłości Spółki oraz że Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. wstępuje do prowadzonego postępowania sądowego w charakterze skarżącego, popierając w całości złożoną skargę kasacyjną. W piśmie tym, sporządzonym przez adwokata w imieniu Syndyka, podkreślono między innymi, że Sąd pierwszej instancji nie skontrolował zaskarżonej decyzji z sposób pełny, gdyż na skutek błędnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT w ogóle nie miały miejsca, nie wypowiedział się w istotnej dla prawidłowego wyrokowania kwestii, a mianowicie czy Spółka dochowała należytej staranności (dobrej wiary) w rzeczonych transakcjach.

5.4. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego, a także połączył sprawy Spółki (w miejsce której wstąpił Syndyk) o sygn. akt I FSK: 1973/16, 2142/16, 2143/16 i 2144/16 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego orzekania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się częściowo zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne okazały się te, które odnosiły się do naruszenia przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikające z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i złożonym piśmie procesowym podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli decyzji organu podatkowego w sposób pełny, tj. w zakresie dotyczącym uznania przez organ odwoławczy, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury (od E. T.) wystawiane były do celów oszustwa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przedwcześnie zatem oddalił skargę nie dokonując oceny i nie przedstawiając argumentacji w zakresie stwierdzenia, czy strona skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu wystawcy faktur.

6.3. Z okoliczności rozpoznanej sprawy i ustaleń organów znajdujących finalny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ nie podważał, że towar (tj. magnesy) widniejący na zakwestionowanych fakturach był przedmiotem nabycia i następnie dostaw, które realizowała Spółka. Zakwestionowano bowiem rzetelność spornych transakcji w zakresie podmiotowym, czyli co do tego, iż nie doszło do nabycia magnesów od E. T.. Ten zaś pomiot widniał, jako mający dostarczać ów towar wystawca faktur, w których z kolei wykazany został podatek naliczony odliczony przez stronę skarżącą.

Odnotować przy tym należało, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, iż E. T. nie był rzeczywistym dostawcą magnesów (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na okoliczności o tym świadczące, nawiązując do ustaleń wedle których: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z E T.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., który zainteresowany był nabyciem magnesów; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie prowadził jakichkolwiek negocjacji; nie była też prowadzona korespondencja z E. T.; nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy E. T. ustalono za pomocą CEDIG; członkowie zarządu Spółki posiadali tylko ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów (tj. że dostarczane były one do magazynu Spółki samochodami P. S., że zapłata dokonywana była gotówką przez P. S. w dniu odbioru towaru, że z informacji uzyskanych od tej osoby wynikało, że to on płacił E. T.) i nie mieli wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie; E. T. zeznał również, że nie wystawił żadnej z okazanych mu faktur, na których odbiorcą byłą Spółka, chociaż je podpisał, otrzymując za to wynagrodzenie.

Przedstawione i zarazem przyjęte przez Sąd pierwszej instancji okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż strona skarżąca nie mogła nabyć magnesów od dostawcy uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Kontrola dokonana przez Sąd uwzględniała w rzeczonym aspekcie wyznaczone przepisami postępowania podatkowego powinności organów. Wobec tego zakresu sprawy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej pozbawione były racji. Podobnie formułowany w tym kontekście (tj. co do kwestii niezgodności podmiotowej faktur) zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej był niezasadny. Przesłuchanie E. T. (ponowne) i P. S. pozbawione było celu, w sytuacji, gdy organy zgromadziły już wszechstronnie dowody na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości dokonania oceny podmiotowej realności transakcji wykazanych w fakturach.

6.4. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, które podpisał E. T. miały dokumentować dostawy magnesów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika miedzy innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.5. Organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane przez nie faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy są to jednak faktury "puste", za którymi w ogóle nie szły faktyczne czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, czy jednak wystąpiła wyłącznie sama niezgodność podmiotowa dostawcy, ale nie już dostawy jako takiej, która realnie miała miejsce.

Istotne znaczenie w obrębie ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji ma potwierdzenie w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) I tak, między innymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]) Trybunał ten postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Nadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary, pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia.

6.6. Przenosząc te ostatnie uwagi na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. na kilku stronach wskazał okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd pierwszej instancji - wadliwie przyjmując brak znaczenia dobrej wiary w realiach niniejszej sprawy - rozważania te w zupełności pominął. Oznaczało to zatem, że w ogóle nie zbadał i nie ocenił, czy strona skarżąca dochowała należytej staranności przy transakcjach nabywania magnesów. W związku z tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut na tym polu był usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie więc oddalił skargę, bo nie dokonał oceny sprawy podatkowej co do prawidłowości (legalności) stanowiska organu odwoławczego dotyczącego tej kwestii. Brak ten był na tyle istotny, że nie mógł go usunąć Naczelny Sąd Administracyjny bez uszczerbku dla poszanowania prawa Spółki do przeprowadzenia pełnej kontroli sądowej w pierwszej instancji i w następstwie tego zagwarantowania stronie skarżącej możliwości merytorycznego ustosunkowania się do wyniku owej kontroli.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł również - podobnie jak autor skargi kasacyjnej - sprzeczność w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jednej strony stwierdził on, że organy nie kwestionują w niniejszej sprawie tego, że Spółka nabywała, czy dokonywała dostawy magnesów, podważają zaś to, że dokonywała zakupu towaru według podanych w decyzji faktur wystawionych przez E. T.. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza, iż z uzasadnienia decyzji organów podatkowych i akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka w ogóle nie przeprowadziła podanych w kwestionowanych fakturach transakcji handlowych. W tym kontekście dodaje ten Sąd, że wszelkie zatem argumenty dotyczące kwestii prawidłowego, czy wystarczającego sprawdzenia kontrahenta nie mają znaczenia, skoro rzeczonych dostaw od osoby wskazanej w fakturach jako sprzedawca - w rzeczywistości nie było (dotyczy to zarówno argumentacji organów podatkowych, jak i skarżącej spółki).

Tymczasem, jak już wzmiankowano, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż organy kwestionują prawidłowość transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w zakresie podmiotowym, a nie przedmiotowym. Z tej zasadniczej przyczyny dokonały również zweryfikowania, czy Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, na co wskazano wyżej, a czego nie ocenił Sąd pierwszej instancji i to pomimo zarzutów sformułowanych w tym zakresie w skardze.

6.8. Z uwagi na powyższe uzasadnione okazały się zarzuty związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadność zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia wymaga w analizowanym tu przypadku dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji także w aspekcie dobrej wiary, czego dotychczas nie uczyniono, uznając błędnie ten element za pobawiony znaczenia dla tej sprawy.

W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obrębie tzw. "dobrej wiary" strony skarżącej. Natomiast wiążące dla tego Sądu pozostaną ustalenia i oceny co do niezgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur z rzeczywistością. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów za prawidłowe (autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył bowiem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń - zob. pkt 6.3 tego uzasadnienia). Oznacza to, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie będzie już na nowo oceniał stanowiska organów o braku zgodności podmiotowej faktur z rzeczywistością.

W zakresie pozostałych zarzutów trzeba było wskazać, że część z nich nie mogła zostać uwzględniona z uwagi na niewłaściwy sposób sformułowania w treści skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa (tak w zakresie zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy 112 - bez wskazania naruszenia konkretnych przepisów), a część z uwagi na to, że okazały się przedwczesne (skoro Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zbadał i nie ocenił prawidłowości ustaleń co do dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności, to nie można było oceniać, czy organy naruszyły przepisy postępowania i prawa materialnego w tym aspekcie). Także sformułowane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe nie miały znaczenia na obecnym etapie rozpoznania sprawy, gdyż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja zapadła dużo wcześniej niż wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze pod sygn. [...].

Dodatkowo, oceniając treść pisma strony skarżącej z dnia 16 marca 2017r., nazwanego uzupełnieniem uzasadnienia podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za dopuszczalne i wywołujące skutki procesowe należało uznać wyłącznie uzupełnienie uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych, które określono w skardze kasacyjnej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 183 § 1 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dopuszczalność przedstawienia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych). Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby sąd ten uwzględnił taką skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał tych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które określono dopiero w tym piśmie i których nie sformułowano uprzednio w skardze kasacyjnej. Uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może oznaczać wskazania nowych podstaw skargi kasacyjnej.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zatem, że zarzuty skargi kasacyjnej były usprawiedliwione w opisanym wyżej zakresie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni te zapatrywania.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo, uwzględniając, że zachodziły podstawy do połączenia, na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czterech spraw zainicjowanych przez Spółkę, gdyż pozostawały one ze sobą w związku (obejmowały różne okresy rozliczeniowe, ale rozważane zagadnienia prawne i faktyczne były zasadniczo tożsame) Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidujący możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu tego ostatniego przepisu, zbadać należy między innymi nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny wziął zatem pod uwagę fakt, że wszystkie skargi kasacyjne miały analogiczną treść i złożono je w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych były zbieżne, co wynikało w tym przypadku z powtarzalności przebiegu tych rodzajowo zbieżnych spraw. Z uwagi na ową powtarzalność sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż normalnie nakładu pracy, a to uzasadniało przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej. Mając na uwadze te względy, w każdej z czterech spraw wynagrodzenie pełnomocnika zasądzono w wysokości 25%. Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 - w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej), podobnie jak na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 - w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej) pełnomocnikowi - z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia - przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 7.200 zł. Biorąc pod uwagę powyższe zasądzono wynagrodzenie w wysokości 1.800 zł, stanowiące 25% wynagrodzenia podstawowego. Na pozostałą część zasądzonych kosztów złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł), opłata za uzasadnienie wyroku sporządzane i doręczane na wniosek (100 zł) oraz opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).