Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A w Z. Sp. z o.o. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 1 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A w Z. Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość rekompensaty, którą wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której jedynym wspólnikiem i jednocześnie założycielem jest Gmina, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym. Na Spółkę w trybie władczym został nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Podstawowym celem i przedmiotem działania Spółki jest zatem wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, dotyczących pasażerskiego transportu publicznego. Spółka realizuje zadanie własne Gminy. Jest ona tzw. podmiotem wewnętrznym na podstawie Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1170/70, a także ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm., dalej: p.t.z.). Podmiot ten stanowi wyodrębnioną jednostkę, posiadającą osobowość prawną, podlegającą kontroli Gminy, analogicznie do kontroli wykonywanej przez Gminę nad własnymi komórkami wewnętrznymi.

Gmina (jako organizator) oraz wnioskodawca – zawarli jako strony w dniu [...] r. umowę o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego – z uwzględnieniem przepisów ww. Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007, a także ustawy p.t.z. oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego podmiotu wewnętrznego.

Na mocy umowy Spółka została zobowiązana do wykonywania zadań w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (zadania własne Gminy). Nadto, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 pkt 9 p.t.z., Gmina jako organizator transportu zbiorowego może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyzna temu operatorowi prawo i zobowiąże go do wykonywania określonych usług związanych w wykonywaniem przewozów. Zgodnie z powołanymi przepisami na Spółkę zostało nałożone zobowiązanie do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój interes gospodarczy nie podjąłby się w takim zakresie i na takich warunkach bez rekompensaty. Wypełniając powyższe unormowanie Spółka wykonuje konkretne zadanie będące zadaniem własnym Gminy.

Ceny usług oraz ulgi i zwolnienia z odpłatności za przejazdy (ulgi i zwolnienia gminne) ustalane są w drodze Uchwały Rady Miasta. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów, których dystrybucję Spółka prowadzi. Przychody ze sprzedaży biletów stanowią dla Spółki podstawowe źródło przychodów. Oprócz tego Spółka uprawniona jest do odpłatnego świadczenia usług dodatkowych określonych w akcie założycielskim. Należą do nich m.in.: przychody z tytułu reklamy na taborze, przychody z tytułu przewozów okolicznościowych i okazjonalnych autobusami komunikacji miejskiej, przychody z wynajmu pomieszczeń biurowych, przychody z napraw środków transportowych, przychody z tytułu opłat dodatkowych, przychody z tytułu opłat za usługi przeglądów technicznych pojazdów realizowane w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Przychody osiągane z ww. działalności wpływają na poziom należnej rekompensaty.

Ze względu na fakt prowadzenia przez Spółkę dodatkowej działalności oprócz powierzonych usług przewozowych, w celu zwiększenia przejrzystości oraz uniknięcia tzw. subsydiowania skośnego Spółka w taki sposób prowadzi księgi rachunkowe, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio na te działalności. Przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane zgodnie z umową do działalności komunikacyjnej nie są w stanie pokryć kosztów działalności publicznej, dlatego też jest niezbędny udział środków budżetu miasta na pokrycie różnicy między kosztami działalności komunikacyjnej, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z tytułu wykonywania przez Spółkę zadań przewozowych w komunikacji miejskiej powierzonych umową o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego, Spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Skalkulowana odpowiednio rekompensata pokrywa tylko uzasadnione koszty działalności. Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i nast. p.t.z. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1170/70, zgodnie z którym "rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez podmiot świadczący usługi publiczne z tytułu świadczenia tych usług oraz rozsądnego zysku".

W umowie o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego podpisanej między Spółką a Gminą jako operatorem zostały zawarte warunki świadczenia usług przewozowych, a w szczególności zakres obowiązków, czas jej obowiązywania, standardy jakości usług, rozkłady jazdy w zakresie częstotliwości kursowania pojazdów, liczba prognozowanych do przejechania kilometrów, kalkulacja rekompensaty i zasady jej przyznawania oraz zasady sprawowania kontroli nad Spółką. Prognoza rekompensaty odbywa się w cyklach rocznych, a płatności dokonywane powinny być w ratach miesięcznych, natomiast rozliczenie otrzymanej rekompensaty dokonuje się za każdy rok obowiązywania umowy po jego upływie.

Zgodnie z umową o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego rekompensata obliczana jest według zasady (K - P) + RZ, gdzie:

- K to koszty poniesione w związku z realizacją przewozów, na które składają się: koszty własne sprzedaży usług działalności przewozowej, koszty zarządu oraz koszty finansowe;

- P to dodatnie wpływy finansowe i przychody związane z realizacją przewozów, na które składają się: przychody ze sprzedaży biletów oraz pozostałe opłaty, przychody pozataryfowe (osiągane w wyniku realizacji przewozów, w szczególności przychody z reklam), przychody finansowe, otrzymane dotacje, wartość otrzymanej pomocy publicznej oraz inne przychody;

- RZ to rozsądny zysk.

Następnie w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego, wskazując iż: jest czynnym podatnikiem VAT; otrzymane rekompensaty spełniają definicję dotacji - art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869, dalej: u.f.p.), gdyż są środkami pochodzącymi z budżetu samorządu terytorialnego przeznaczonymi na dofinansowanie zadania publicznego (transportu zbiorowego); symbol PKWiU na świadczone usługi komunikacji miejskiej to 49.31.2; faktury dokumentujące poniesione wydatki służące wykonywaniu usług komunikacyjnych są wystawiane na wnioskodawcę; nabywane towary i usługi w związku ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej są wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wartość rekompensaty, którą wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ?;

2) Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną?

W ocenie wnioskodawcy, otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% jak usługi komunikacji miejskiej. Nawiązując do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają "charakter podmiotowy."

Nawiązując do pojęcia "rekompensaty" wnioskodawca wskazał, że wypłacana Spółce rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowi dopłaty do cen wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Rekompensata jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów świadczonych usług przewozowych, do których decyzją władczą Miasta wnioskodawca został powołany. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów jakim ona służy jest zawarte w art. 50 i nast. p.t.z. Rekompensaty nie można przyporządkować konkretnej usłudze tj. konkretnemu biletowi, służy ona ostatecznie pokryciu straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Zdaniem wnioskodawcy, podatek naliczony od zakupu towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej powinien być odliczony w pełnej wysokości.

Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne - z dnia [...] r. nr [...] oraz [...], z dnia [...]r. nr [...], [...], z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...]. Powołał się też na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17; w Gliwicach z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 150/16 oraz w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 684/17.

Wnioskodawca zaznaczył też, że podatek naliczony od zakupu towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej powinien być odliczony w pełnej wysokości.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wartość rekompensaty otrzymywanej od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 p.t.u. (pytanie nr 1) za nieprawidłowe.

W zakresie zaś prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usług komunikacji miejskiej (pytania nr 2) organ interpretacyjny stwierdził, iż nie udziela odpowiedzi, gdyż jak wynika z wniosku, Spółka oczekiwała na to pytanie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ, przytaczając w szczególności treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 2 pkt 6 oraz pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazywał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem realizowania ich przez "podatników". Jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przy czym kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności (publicznoprawnych bądź cywilnoprawnych).

W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca, wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika VAT.

Organ zauważył, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Jak wskazywał organ interpretacyjny, nawet gdyby podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają temu podatkowi. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w przepisach p.t.z. Organ ten przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 15 i art. 50 ust. 1 p.t.z. oraz art. 52 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Powołując się następnie na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zaznaczył, że ten ostatni przepis znajduje odniesienie do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Organ interpretacyjny przytoczył katalog elementów dodatkowych, wchodzących w skład podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 6 u.p.t.u.) oraz wskazał na kwoty, które nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 7 u.p.t.u.). Organ skonstatował, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca (usługodawca) otrzymuje (lub powinien otrzymać) od kupującego. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Organ interpretacyjny odwołał się następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, powołując wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, iż otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę.

Spółka wskazała wprawdzie, że wysokość rekompensaty nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi dopłaty do cen wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej, jednakże - przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane zgodnie z umową do działalności komunikacyjnej nie są w stanie pokryć działalności publicznej, dlatego też jest niezbędny udział środków budżetu miasta na pokrycie różnicy między kosztami działalności komunikacyjnej, a pozyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z tytułu wykonywania przez Spółkę zadań przewozowych w komunikacji miejskiej powierzonych umową o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego Spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Zatem uzyskanie tej rekompensaty pozwoli wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora, tj. Gminę. Z ekonomicznego punktu widzenia, jak wskazał organ, wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymywana kwota ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko zapłata za bilety ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez wnioskodawcę. Skoro zaś otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług, to rekompensata taka będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Organ interpretacyjny następnie wskazał na stawki podatku od towarów i usług. I tak, po pierwsze zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22% (z zastrzeżeniem innych przepisów tej ustawy), przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 u.f.p., jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Organ zwrócił uwagę, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 u.f.p., jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że w poz. 155 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymieniono PKWiU 49.31 - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski. Z opisu stanu sprawy wynika, że świadczone przez wnioskodawcę usługi komunikacji miejskiej zostały zaklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 49.31.2.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 49.31.2 "Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski", to świadczenie ww. usług przez Spółkę - w tym również w części sfinansowanej otrzymaną rekompensatą - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 155 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, organ uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny poinformował, iż nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku, gdyż wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jego stanowiska za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego.

Następnie, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że interpretacje takie nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie, przy czym interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą zostać poddane weryfikacji.

W odniesieniu do wyroków powołanych przez Spółkę organ interpretacyjny zauważył, iż są one orzeczeniami nieprawomocnymi, dodatkowo wydane zostały w określonych stanach faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu rekompensaty otrzymywanej od Miasta na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 p.t.z. za zapłatę w rozumieniu tego przepisu, co skutkuje obowiązkiem opodatkowania tej rekompensaty podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając skargę skarżąca podnosiła, że we wniosku o udzielenie interpretacji (następnie uzupełnionym) wskazywała, iż na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 p.t.z. jest podmiotem wewnętrznym względem Miasta, realizującym usługę publiczną w ramach publicznego transportu zbiorowego. Usługa ta jest wykonywana w oparciu o umowę, którą Miasto jako organizator publicznego transportu zbiorowego zawarło ze skarżącą jako operatorem publicznego transportu zbiorowego. Organizator, jako podmiot uprawniony, ustalił cennik opłat za usługi przewozowe świadczone przez skarżącą oraz rodzaje ulgowych i bezpłatnych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Skarżąca, jako operator tych usług, jest zobowiązana do stosowania ustalonego przez organizatora cennika oraz ulg, w tym zwolnień z opłat za przejazd środkami publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 p.t.z. skarżąca otrzymuje od Miasta rekompensatę na pokrycie utraconych przychodów i kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata nie ma żadnego wpływu na wysokość ceny ustalonej przez organizatora za usługi przewozowe świadczone w ramach publicznego transportu zbiorowego przez skarżącą i tym samym nie ma charakteru dotacji przedmiotowej. Rekompensata nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Dalej skarżąca podkreśliła, że sposób obliczania wysokości należnej rekompensaty jest określony w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r., gdzie wysokość rekompensaty jest uzależniona od wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Skarżąca wskazywała również, że charakter rekompensaty badał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w sprawie o analogicznym stanie faktycznym o sygn. akt I FSK 1692/16 z dnia 7 listopada 2018 r., gdzie stwierdzono, iż "(...) nie ma tego rodzaju związku pomiędzy wykonywaną usługą, a prawem do dotacji, o którym mowa w orzeczeniu ETS z 22 listopada 2001 r. (sygn. C-184/00), tzn. prawo do otrzymania dotacji nie powstaje dlatego, że została wykonana konkretna usługa (...)".

Skarżąca powołała też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1673/16 z dnia 30 stycznia 2019 r., w którym stwierdzono, że "(...) spółka świadczy usługi przewozu publicznego po narzuconych cenach oraz przy uwzględnieniu przejazdów na podstawie ulgowych biletów, a także bez obowiązku ich wykupienia. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług (...)".

Przytoczyła nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1092/18 z dnia 7 lutego 2019 r., w którym Sąd stwierdził, że "(...) W przypadku spółki komunalnej prowadzącej działalność polegającą na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie lokalnej komunikacji zbiorowej, otrzymywana dotacja związana jest z kosztami działalności tej spółki i osiąganymi przez nią przychodami, nie zaś z jednostkową ceną za świadczoną usługę transportową. Taka dotacja ma charakter dotacji ogólnej, a jej pośredni związek z ceną nie jest dostateczny, aby opodatkować ją podatkiem VAT (...)".

Zdaniem skarżącej, analiza orzeczeń przywołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie prowadzi do wniosków wysnutych przez ten organ. Przeciwnie, jest zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę. Ponadto, wskazania dotyczące ustalania charakteru dotacji, zawarte w orzeczeniu ETS w sprawie C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. sugerujące badanie, czy dotacja (rekompensata) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, w sytuacji, gdy cena ma charakter ceny maksymalnej ustalonej przez organizatora, a udzielana dotacja zależy od poniesionych przez skarżącego kosztów i utraconych przychodów w związku ze świadczeniem usług publicznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, zgodnych ze stanowiskiem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wartość rekompensaty, którą skarżąca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a więc, czy w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112)., w myśl którego: "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Zatem z treści przytoczonych przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C – 184/00 Office des produits wallons (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C – 463/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425).

W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 p.t.z. nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a p.t.z., ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. W wyroku tym podkreślono, że okoliczność, iż podmiot świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to Sąd orzekający w pełni podziela.

Zdaniem Sądu należy przyznać rację skarżącej, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W przypadku bowiem, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej skarżącej. Zaś ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje skarżąca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. u.p.t.u. w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego.