Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 424/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną E. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 5 grudnia 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

3. Decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem wskazał, że gdyby nie zaszły przesłanki przerywające lub zawieszające jego bieg, termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r., jednak bieg terminu został przerwany, z uwagi na wydane 21 sierpnia 2007 r. postanowienie Sądu Rejonowego [...], którym ogłoszono upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu, termin przedawnienia zaczął biec na nowo 31 grudnia 2010 r. - od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r. Uznano przy tym, iż zwrot "ogłoszenie upadłości", którym posługuje się art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p."), dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej "u.p.u.n."), zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości.

4. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz art. 70 § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że nie została spełniona hipoteza normy prawnej tego przepisu pozwalająca na jego użycie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 136/14) uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podzielając stanowisko Spółki, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem. Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 70 § 3 zd. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z art. 52 u.p.u.n. data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Skoro ogłoszenie upadłości nastąpiło 21 sierpnia 2007 r., a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008 r., to z zestawienia tych dat wynika, zdaniem Sądu, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Sąd nie podzielił więc argumentacji organu, że upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie, to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a zatem wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Sąd nie podzielił też stanowiska NSA wyrażonego w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1433/09, dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) i nadmienił, że NSA w tym wyroku zajmował się kwestią odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. na podstawie przepisów art. 116 O.p. w kontekście ogłoszenia upadłości tej spółki. Za zasadny uznano w związku z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 3 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd wskazał, że gdy upływ przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14) uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgodził się z argumentacją organu drugiej instancji, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. W wyroku tym wyrażono pogląd, iż bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku; zaś powyższa zasada ulega modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 O.p. NSA stwierdził, że wydanie 21 sierpnia 2007 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło zatem treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 O.p. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna bowiem w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Uznano, że w tym wypadku nie ma już podstaw do odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego.

NSA stwierdził także, że wykładnia art. 70 § 3 O.p. nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w nim jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Stąd wyprowadzono wniosek, iż badając niniejszą sprawę należało wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r. i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

NSA wskazał, że WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie wziąć pod uwagę wskazane okoliczności i wykładnię prawa dokonaną w sprawie i odnieść się do celowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., a więc umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na co wskazywał zaskarżony wyrok.

7. Wyrokiem z 31 marca 2017 r. WSA w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. Uznał, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Tym samym za chybiony uznał najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. WSA nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także z innych względów wskazywanych przez Spółkę pomimo tego, że za częściowo wadliwe uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Oceniono jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

8. Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2744/17) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że skład Sądu orzekającego w pierwszej instancji został wyznaczony z naruszeniem § 29 ust. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177).

9. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wyjaśniając, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14). Sąd wyjaśnił przy tym, że nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez NSA w ww. wyroku, zaś regulacja przewidziana w art. 2a O.p., na którą powoływała się Spółka, obowiązywała w dniu wydania przez NSA wyroku (6 grudnia 2016 r.), w którym wyrażona została ocena prawna odnośnie do wykładni przepisów art. 70 § 1 i § 3 O.p., nieskutecznie kwestionowana przez Spółkę. W ocenie Sądu, podstawy do odstąpienia od oceny prawnej dokonanej w ww. wyroku NSA nie stanowi także podnoszona przez Spółkę okoliczność związana z odmiennymi poglądami wyrażanymi przez NSA w orzeczeniach wydawanych w innych sprawach.

WSA stwierdził dalej, że brak było podstaw do występowania przez Sąd z wnioskiem do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, tj. art. 70 § 1 i § 3 O.p., których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano przy tym na pismo Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. (znak [...]), w którym nie dopatrzono się podstaw do występowania z takim wnioskiem.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd wskazał na konieczność ustalenia należycie historycznej wartości wydatków Spółki na objęcie i nabycie 226.080 udziałów w [...] Sp. z o. o. Wyjaśniono również, które z ustaleń organów podatkowych zostały przez Sąd uznane za zasadnie przyjęte.

10. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, opierając ją na podstawie:

1. (II). naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) sformułowaniu uzasadnienia wyroku w sposób znacząco utrudniający zrozumienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej;

c) ogólnikowym i niepoddającym się kontroli instancyjnej sugestiom co do potencjalnej możliwości kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie przez Skarżącą udziałów spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od [...] z siedzibą na C.; uzasadnienie to w sposób enigmatyczny odwołuje się w tym zakresie zarówno do art. 199a § 1 i 3 oraz do art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., jak i do art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 i ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." a także do bliżej nieustalonej przez organy podatkowe (oraz niewskazanej przez Sąd pierwszej instancji) treści czynności prawnych zawieranych przez Skarżącą;

d) przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą ocen prawnych w kontekście możliwości zaliczenia wydatków na nabycie udziałów od A. do kosztów uzyskania przychodów; WSA wskazuje z jednej bowiem strony, że ocena w tym zakresie jest przedwczesna, z drugiej strony sugeruje jednak, że uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów może być kwestionowane przez organy podatkowe, pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego;

e) niedostrzeżeniu, że zaskarżona decyzja naruszała także art. 120, art. 124 i art. 180 § 1 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.);

f) przedstawieniu sprzecznych ze sobą ocen prawnych w zakresie dotyczącym kwestii uzyskania przychodów;

2) art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń, które pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się z aktach sprawy;

3) art. 190, art. 183 § 1 zd. pierwsze i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a także w związku art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 3 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a.w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez wadliwe przyjęcie, że ponownie orzekający w sprawie WSA w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, tj.:

a) również wykładnią, która została sformułowana w zakresie początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu oraz

b) również wykładnią, zgodnie z którą w art. 70 § 3 O.p. jest mowa nie tylko o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego, a także

c) wykładnią zdania drugiego art. 70 § 3 O.p., w brzmieniu nieobowiązującym w 2006 r., tj. w zakresie, w jakim nie została sformułowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie żadna podstawa kasacyjna ani jej uzasadnienie, a zatem poglądy te zostały wypowiedziane przez NSA jedynie na marginesie uzasadnienia wyroku;

d) a także że ponownie orzekający w sprawie WSA w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 w pozostałym zakresie, pomimo istotnej zmiany stanu prawnego, która zdezaktualizowała w całości wykładnię zaprezentowaną przez NSA w tym wyroku;

2. (III). naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku, pomimo że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku (tj. z upływem 31 grudnia), w którym przypada termin płatności podatku oraz że w związku z tym termin ten nie biegnie (spoczywa) w okresie pomiędzy terminem płatności podatku, a końcem roku, w którym termin płatności tego podatku przypada, a zatem bieg terminu przedawnienia nie może w tym okresie zostać przerwany; błędna wykładnia art. 70 § 1 O.p. jest również skutkiem niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie uwzględniono zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz zasady równości wobec prawa;

2) art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany przez ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu;

3) art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 21 sierpnia 2007 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2006 r., pomimo że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w tym dniu przedawnienie nie rozpoczęło jeszcze swojego biegu;

4) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), naruszenie zasady praworządności, orzekania na podstawie przepisów Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa, a także zasady ochrony prawa własności i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.;

5) art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przychód ze zbycia udziałów może powstać w dacie wymagalności roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży, a nie w dacie zbycia (sprzedaży) udziałów.

Z ostrożności procesowej, w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, wbrew ocenie Skarżącej, że zaskarżony wyrok zawiera jednak oceną prawną dotyczącą możliwości nieuznania wydatku poniesionego na nabycie udziałów od A. za koszt uzyskania przychodów Skarżącej, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono ponadto:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że art. 199a § 1 O.p. może stanowić podstawę prawną do pomijania podatkowych skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatek poniesiony na nabycie udziałów, w sytuacji, w której to nabycie następuje w celu odsprzedaży tych udziałów (a więc w celu uzyskania przychodu), może nie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła również wydanie wyroku w warunkach nieważności postępowania, wskutek naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 178 ust. 1 oraz art. 184 zd. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do rzetelnego procesu sądowego (prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy) w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem na skutek wydania wyroku w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2006 r. wyłącznie w oparciu o rażąco błędny i niewiążący w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, i poprzestanie na twierdzeniu, że "Sąd uznał za chybione najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § i § 3 Op, gdyż w tym zakresie jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14), zgodnie z art. 190 uppsa" i w konsekwencji brak rozpatrzenia skargi złożonej w indywidualnej sprawie, a w szczególności nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i wniosków Skarżącej w zakresie legalności zaskarżonej decyzji, co stanowi o nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

11. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, orzeczeniu zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik;

2. art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

3. art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13. W piśmie z 12 lutego 2019 r., złożonym na rozprawie, Spółka cofnęła w części zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie:

a) przedstawiony w cz. II pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.;

b) przedstawiony w cz. II pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.;

c) przedstawiony w cz. III pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.;

d) przedstawiony w cz. IV pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a i w zw. z art. 199a § 1 O.p.;

e) przedstawiony w cz. IV pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

14. Dnia 3 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3309/18, składowi siedmiu sędziów, podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, zaś zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

16. Jak stanowi art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. § 2 tego przepisu stanowi, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca.

W rozpoznawanej sprawie fundamentalne znaczenie ma uchwała o sygn. akt II FPS 1/19, która opisana została w części historycznej uzasadnienia niniejszego wyroku. Co istotne, przy uwzględnieniu art. 153 oraz 190 p.p.s.a., w samej uchwale przesądzono, iż może zostać ona wydana, a tym, samym, że będzie ona wiązała kolejno orzekający skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.).

Pozostając związanym treścią uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowym jest rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, który zaskarżoną decyzję uchylił.

Niemniej, w związku z ww. uchwałą, podstawy uchylenia tej decyzji, na które skład orzekający musi zwrócić uwagę, rodzą dalej idące skutki niźli podstawy uchylenia decyzji, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. W świetle uchwały konieczne jest bowiem uwzględnienie, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie, którą wskazywał organ - tj. ze względu na ogłoszenie upadłości podatnika. Kwestie te szczegółowo opisane zostały w uchwale. Kluczowe znaczenie ma to, że w niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości podatnika nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia - a przynajmniej nie na tej podstawie, na którą wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, tj. na podstawie art. 70 § 3 O.p.

Jak bowiem wyjaśniono w uchwale, "[n]ie ma (...) podstaw normatywnych, aby przyjąć, że określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg już w terminie płatności podatku. Wprawdzie na gruncie tego przepisu nie wyrażono expressis verbis, która ze wskazanych w nim okoliczności, tj. upływ terminu płatności czy też ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, wyznacza moment, w którym przedawnienie rozpoczyna swój bieg, jednak wyrażone w art. 12 § 4 o.p. zasady ogólne liczenia terminów określonych w latach wskazują na ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z konkluzją tą silnie koreluje konstrukcja językowa art. 70 § 1 o.p. Zawarty w art. 70 § 1 o.p. "licząc od" odniesiony został do "końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", nie zaś do "dnia, w którym upłynął termin płatności".

W uchwale stwierdzono ostatecznie, że "[r]ozpatrując zagadnienie wykładni art. 70 § 3 o.p., regulującego przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości, należy stwierdzić, że przed 1 stycznia 2016 r. nie znajdowało podstaw różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego, jaka przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zaistniała w jego przypadku, ponieważ sam ustawodawca nie stanowił o konieczności dokonania tego rodzaju dywersyfikacji".

Tym samym uzasadnienie przedstawione w tym zakresie przez organ w zaskarżonej decyzji uznać należy za nieprawidłowe.

Skład orzekający pragnie tutaj podkreślić, że nie przesądza przy tym, czy istnieją inne okoliczności (prawne bądź faktyczne), które uzasadniałaby wydanie merytorycznej decyzji wobec skarżącej spółki. Organ winien tę kwestię rozważyć w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne by wyeliminować z obrotu także decyzję organu pierwszej instancji - wobec nowej oceny regulacji prawnej, jaką wprowadza uchwała z 3 czerwca 2019 r. - konieczne jest ponowne wnikliwe sprawdzenie wszelkich przesłanek natury formalnej, które determinują to, czy organ na gruncie niniejszej w ogóle może wydać decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest też władny zastępować organy w tym zakresie - choćby dlatego, że odbierałby wówczas stronom prawo do złożenia środka odwoławczego od stosownego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć można, że pozostałe zarzuty zawarte przez Spółkę w skardze kasacyjnej zostały przez nią cofnięte pismem z 12 lutego 2019 r., złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym tego samego dnia.

17. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podnieść trzeba, że przedstawione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, przypomnieć należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej organu zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Miast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie, wnikliwie opisując przy tym przebieg postępowania przed wydaniem wyroku NSA. Przedstawione zarzuty rozmijają się z tym, co stanowiło o podstawie uchylenia przez WSA decyzji organu pierwszej instancji.

Tak np. nierozumiałe są rozważania organu wobec zarzutu naruszenia art. 127 oraz art. 199a O.p. Po pierwsze, Sąd nie stwierdził, iż przepisy te zostały naruszone. WSA wskazał bowiem w uzasadnieniu: "DIS nie przedstawił jednak stosownych rozważań świadczących o tym, że nie tylko bronił rozstrzygnięcia (decyzji wymiarowej) DUKS, ale także rozstrzygał sprawę co do meritum w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Op. Z niezrozumiałych przyczyn stwierdził nadto, iż zastosowania w sprawie nie znajduje art. 199a § 1 Op, naruszając w ten sposób spójność argumentacji prawnej opartej na przepisach materialnoprawnych" i dalej, w kontekście już tylko drugiego z tych przepisów: "Sąd przyznał jednocześnie rację Dyrektorowi IS co do tego, że w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie autonomię prawa podatkowego, co do zasady posiada on prawo do dokonywania oceny skutków podatkowych, także w odniesieniu do zdarzeń z 2006 r. i zobowiązań podatkowych za ten rok, związanych z czynnościami cywilnoprawnymi podejmowanymi przez Spółkę z wykorzystaniem jej podmiotów zależnych. Tyle tylko, że w tym celu należy zastosować art. 199a § 1 Op, a w razie potrzeby także art. 199a § 3 Op.".

Twierdzenia, jakie WSA wypowiada w tym kontekście, dotyczą więc braku odpowiedniego ustosunkowania się do tych przepisów, nie przesądzając o ich naruszeniu. Takie podejście, które nie uwzględnia tej okoliczności, charakteryzuje w ogóle stanowisko organu przed NSA - gdy podstawę uchylenia decyzji stanowi konieczność ponownego i wnikliwego określenia pewnych kwestii, w skardze kasacyjnej jej autor niejako przyjmuje, że WSA daną kwestię rozstrzygnął. Podkreślić zaś należy, że podstawą uchylenia decyzji był brak spójnej argumentacji prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 39 uzasadnienia wyroku). Tak też, gdy organ zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, w uzasadnieniu wydaje się nie przyjmować, iż Sąd stwierdził wprost, że wypowiadanie się przezeń w tym zakresie jest przedwczesne (s. 39 uzasadnienia wyroku: "Za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2007 r. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w P. od A. za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia").

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. - organ właściwie nie odnosi się tutaj do twierdzeń WSA, w sposób ogólny powtarzając dotychczasowe stanowisko w sprawie (pełnomocnik pisze nawet: "Kasator nie będzie przytaczał obszernych fragmentów w uzasadnienia decyzji na poparcie zarzutu, gdyż decyzja znajduje się w aktach sprawy, zatem nie jest to celowe"). NSA nie jest natomiast władny uzupełniać za stronę jej zarzutów, w tym także jej argumentacji. W zaskarżonym wyroku WSA dokładnie wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił należycie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w celu prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zaś twierdzenia tego Sądu w zakresie ustaleń dotyczących nabycia udziałów [...] ([...] Sp. z o. o.) nie zostały skutecznie podważone - brak podstaw by uznać, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop do kosztów uzyskania przychodów spółki za 2006 r. należało zaliczyć tylko wartość nominalną 226.080 tych udziałów. Sąd wyjaśnił dlaczego uznał, że z akt sprawy wynikało, iż organ nie wziął pod uwagę okoliczności, które świadczyłyby o tym, iż spółka obejmowała oraz nabywała udziały także w latach późniejszych niż 1995 r., Nie podważono też tych okoliczności skutecznie w skardze kasacyjnej organu. Z tego powodu, skarga kasacyjna DIAS w Warszawie nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Dodać trzeba, że ww. problematyka ma wtórny charakter wobec kwestii przedawnienia - jeżeli do przedawnienia w istocie doszło, ustalenia powyższe pozostaną bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

18. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - skład orzekający wziął bowiem pod uwagę to, że w niniejszej sprawie obie strony wniosły skargi kasacyjne i każda z nich została oddalona, niemniej odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła tylko Spółka, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów. Należnym było więc przyznanie zwrotu poniesienia tych kosztów dla Spółki.