Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 66/13 w sprawie ze skargi H. P.-L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2012 r. nr IPTPB2/415-515/12-4/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P.-L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 66/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. P. – L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 18 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w dniu 11 czerwca 2011 r. zmarła jej siostra, która była do dnia śmierci zatrudniona w Spółdzielni Pracy "R." w S. i posiadała udziały członkowskie. W dniu 17 maja 2012 r. Skarżąca otrzymała zaświadczenie ze Spółdzielni Pracy, że jest upoważniona do odbioru udziałów członkowskich po siostrze na kwotę 33.011,50 zł. Spółdzielnia poinformowała wnioskodawczynię, że od kwoty udziałów członkowskich zostanie pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 19 września 2012 r. otrzymała kwotę 41.125,58 zł tytułem udziałów członkowskich, a po kilku dniach otrzymała ze Spółdzielni PIT - 11 z wykazaną zaliczką na podatek dochodowy w wysokości 9.028 zł. W związku z powyższym zadała pytanie : czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo wystawiając PIT-11 i pobierając podatek dochodowy od zwrotu udziałów członkowskich ? Zdaniem Skarżącej w opisanym przez nią stanie faktycznym zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Wnioskodawczyni podkreśliła, że z przepisu tego nie wynika, by zwolnienie nie przysługiwało osobom uprawnionym do odbioru udziałów lub wkładów w jej w ocenie Spółdzielnia postąpiła nieprawidłowo pobierając podatek dochodowy i wystawiając PIT-11.

1.3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 października 2012 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stwierdził, że na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółdzielni udział, a następnie otrzymuje jego zwrot. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie wnosiła udziałów do Spółdzielni, to nie można mówić o ich zwrocie, a tym samym nie mogła skorzystać z powyższego zwolnienia.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Łodzi. W uzasadnieniu podniosła argumenty zbieżne z tymi prezentowanymi we wniosku o interpretację.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że żądanie uznania za wolne od podatku udziałów otrzymanych przez Skarżącą na podstawie art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej zwana : "Prawo spółdzielcze") nie jest uzasadnione. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem zwrotu udziałów. Zwrot w rozumieniu językowym to nic innego jak oddanie (zwrócenie) komuś czegoś. Przez termin "zwrot" w znaczeniu, w jakim został użyty w analizowanym przepisie rozumie się oddanie, zwrócenie czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN tom III) przy czym, zgodnie z zasadami logiki, zwrócić (oddać) coś można tylko temu, kto uprzednio rzecz podlegającą zwrotowi gdzieś umieścił. Nie można zaś zwrócić tej rzeczy osobie, która nią uprzednio nie dysponowała. Ponadto, treść powołanego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do przepisów Prawa spółdzielczego. Z analizy tych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże możliwość żądania zwrotu (równowartości) wkładów z ustaniem członkostwa w spółdzielni. Takich właśnie zwrotów udziałów i wkładów w spółdzielni dotyczy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 50 u.p.d.o.f. Nie ma zaś zastosowania do wypłacenia wkładów po śmierci członka spółdzielni, o którym mowa w art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego. Kolejnym argumentem na poparcie powyższej tezy jest okoliczność, że, co nie jest kwestionowane, wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, dlatego wartość zwracanego wkładu (osobie, która poniosła jego ciężar) jest wolna od podatku. Jeśli zaś wartość ta jest przekazywana innej osobie, stanowi dla niej przysporzenie (przychód) podlegający opodatkowaniu. Również i z tego względu zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 50 u.p.d.o.f. nie może dotyczyć udziałów w spółdzielni wypłacanych po śmierci członka osobie wskazanej w trybie art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego. Rację miał w ocenie Sądu I instancji organ wywodząc, że przychód Skarżącej ma charakter przychodu z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f., co oznacza, że trafne było stanowisko organu co do prawidłowości pobrania przez spółdzielnię jako płatnika podatku dochodowego od tego przychodu.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. polegającego na stwierdzeniu, iż udziały członkowskie w Spółdzielni Pracy "R." w S. wypłacone Skarżącej na podstawie oświadczenia H. G. wskazującego Skarżącą jako osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jej śmierci wypłacić udziały, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego jako przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów do spółdzielni.

3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że zmarła siostra Skarżącej upoważniła ją do odbioru udziałów członkowskich z spółdzielni. W rezultacie zwrot nastąpił do rąk osoby uprawnionej do odbioru udziałów, które zostały uprzednio wniesione do spółdzielni. W ocenie pełnomocnika Skarżącą należy uznać za osobę odbierającą udziały w zastępstwie osoby je wnoszącej. Pełnomocnik podkreślił, że działała ona na podstawie stosownego umocowania udzielonego przez H. G. na podstawie art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, uznać należy za niezasadny. Treść tego przepisu stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Jak słusznie Sąd I instancji zauważył, ustawodawca użył sformułowania "zwrot udziałów lub wkładów". Dla rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest więc ustalenie czy w sprawie doszło do zwrotu udziałów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Ażeby dokonać rekonstrukcji normy zawartej w tym przepisie w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni językowej w celu ustalenia znaczenia słów, którymi posługuje się ustawodawca. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym słowo "zwrot" należy rozumieć jako: "oddanie rzeczy jej poprzedniemu właścicielowi" (tak internetowy Słownikiem Języka Polskiego, zob. www.sjp.pwn.pl), czy też "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata; Zwrot długu, pożyczki. Zwrot wypożyczonych książek, nart" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1984, T. III str. 1075). Tym samym słusznie Sąd I instancji uznał, że zwrócić można coś tylko temu, kto uprzednio rzecz podlegającą zwrotowi gdzieś umieścił. W rozpatrywanej sprawie to nie Skarżąca wniosła udziały lecz jej siostra H. G.

4.4. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrzną, które prowadzi w efekcie do zbieżnych wniosków z wynikiem wykładni językowej. Należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Tym samym należy zwrócić uwagę na art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego, zgodnie z którym członek spółdzielni może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Jak widać przepis ten nie posługuje się pojęciem "zwrotu" lecz "wypłaty". Zgodnie zaś ze znaczeniem słownikowym "wypłata" oznacza "1. wypłacona kwota; 2. wypłacenie pieniędzy" (tak internetowy Słownikiem Języka Polskiego, zob. www.sjp.pwn.pl), jak również "1. wypłacanie, wypłacanie należności, należnych poborów, pensji; 2. wypłacone pieniądze, pensja, pobory, należność". Z kolei "wypłacić" to "wydać komuś należne mu pieniądze; zwykle z kasy jakiejś instytucji" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1984, T. III str. 831). Przepisy Prawa spółdzielczego nie posługują się zatem tym samym określeniem, którego używa ustawa podatkowa konstruując zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Inne zatem jest znaczenie słowa "zwrot", a także inne "wypłata", w przypadku którego nie występuje konieczność wcześniejszego przekazania czegoś, a więc także np. udziałów, co stwarzałoby możliwość żądania ich zwrotu w przyszłości przez ten sam podmiot lub inny, lecz zrównany z nim swoją sytuacją prawną. Ustawa zatem, która reguluje zasady i tryb dokonywanej wypłaty na rzecz osoby wskazanej przez członka spółdzielni nie posługuje się w tym przypadku terminem "zwrot udziałów" lecz mówi o "wypłacie udziałów". Na gruncie zaś Prawa spółdzielczego pojęcia te nie są tożsame. Zgodnie z art. 19 § 1 Prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni zobowiązani są do wniesienia zadeklarowanych udziałów, a art. 21 Prawa spółdzielczego stanowi, że członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały. Z kolei stosownie do art. 153 § 1 Prawa spółdzielczego wkład pieniężny podlega zwrotowi w wypadku ustania członkowstwa. Zwrot następuje w gotówce przy uwzględnieniu zasad o, o których mowa w art. 152 § 2 Prawa spółdzielczego. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył możliwość zwrotu wkładów dla byłych członków spółdzielni, którzy uprzednio wnieśli taki wkład do spółdzielni. Przyjąć zatem należy, że tylko taki zwrot podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w art. 153 § 2 Prawa spółdzielczego ustawodawca rozszerzył zastosowanie § 1 na następców prawnych członka spółdzielni. Do następców prawnych nie zalicza się zaś osoba wskazana w trybie art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego, która nie jest spadkobiercą członka spółdzielni. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział instytucję zwrotu wkładów dla byłych członków spółdzielni, którzy uprzednio wnieśli taki wkład do spółdzielni oraz dla ich następców prawnych. Skoro tak to również na gruncie reguł wykładni systemowej zewnętrznej nie można uznać, że Skarżąca, której wypłacone zostały udziały po śmierci członka spółdzielni, jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z wyżej wspomnianego przepisu ustawy podatkowej, gdyż nie można utożsamiać pojęcia "zwrotu udziałów" z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z "wypłatą udziałów" o której mowa w art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego. Ponadto ten ostatni przepis przewiduje, że wypłata udziałów dokonywana na jego podstawie nie należy do spadku, a zatem osoba ta nie jest spadkobiercą w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.5. Wnioski te potwierdza również wynik wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Celem tego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania przychodów powstałych w wyniku zwrotu m.in. udziałów. Zauważyć należy, że udziały te zostały wniesione do spółdzielni kosztem majątku członka spółdzielni, a więc ich późniejszy zwrot prowadzi jedynie do przywrócenia pierwotnego stanu majątkowego, tj. sprzed wniesienia udziałów do spółdzielni, lecz wyłącznie w stosunku do członka spółdzielni. W takiej sytuacji trudno mówić, że członek spółdzielni osiąga nadwyżkę w majątku, a więc nowy przychód, którego opodatkowanie byłoby uzasadnione. Transfer ten powinien być dla niego neutralny podatkowo i z tego względu rację bytu ma zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Inaczej jest jednak w przypadku Skarżącej, u której w przeszłości nie doszło do ubytku w majątku, gdyż nie dokonała ona wpłaty na udziały o której stanowi art. 19 § 1 Prawa spółdzielczego. Nie jest ona także spadkodawczynią swojej siostry, a zatem nie mają do przychodów z tytułu wypłaconych udziałów zastosowania przepisy o podatku od spadków i darowizn, co mogłoby skutkować wyłączeniem tego przysporzenia z działania przepisów o podatku dochodowym z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód ten u wnioskodawczyni nie zostałby w takiej sytuacji w żaden sposób opodatkowany, gdyż ustawodawca wskazał wprost w art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego, że prawo z tego tytułu nie należy do spadku. Wobec tego należy stwierdzić, że wypłata dokonana na rzecz Skarżącej jednoznacznie generuje przychód, którego zwolnienie z opodatkowania byłoby sprzeczne z celem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego względem innych podmiotów polepszenia jej sytuacji majątkowej wbrew zasadzie powszechności opodatkowania.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.