Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, (sprawozdawca), Sędzia WSA Marcin Miemiec, Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego - rzeczoznawcę majątkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.

Aktem notarialnym z dnia [...] r., repertorium [...] nr [...] J. M. L. E., działający w imieniu i na rzecz "A" Spółki z o.o.w K. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "stroną skarżącą"), nabył nieruchomość położoną we W., przy ul. [...] (działka nr [...],[...], obręb M. W.), o wartości [...] zł. W dniu [...] r. "A" sp. z o.o. w K. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za [...] r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i kwotę podatku [...] zł (skorygowaną przez organ podatkowy do kwoty [...] zł, z uwagi na błędne wyliczenie dokonane przez podatnika). Innych przedmiotów do opodatkowania w tej deklaracji nie wykazano.

W oświadczeniu z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że nie posiada w ewidencji środków trwałych, gdyż posiadana działka jest inwestycją. Następnie wskazał, że łączna wartość znajdujących się na działce budowli wynosi [...]. W związku z rozbieżnościami odnośnie wartości nieruchomości podanych w akcie notarialnym i deklaracji podatkowej, Prezydent W. wszczął kontrolę podatkową i postanowieniem z dnia [...] r. poinformował stronę o powołaniu biegłego do określenia wartości rynkowej budowli, w celu ustalenia prawidłowej podstawy ich opodatkowania. Zgodnie z uzyskanym operatem szacunkowym nieruchomości, sporna nieruchomość posiada wartość [...] zł, w tym: drogi - [...] zł, sieć elektroenergetyczna - [...] zł, sieć telekomunikacyjna -[...] zł, sieć wodociągowa - [...] zł, sieć kanalizacji deszczowej - [...] zł oraz sieć kanalizacji lokalnej - [...] zł.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze wartość budowli określoną przez stronę oraz przez biegłego, stwierdził, że z uwagi na tak istotne rozbieżności zaistniały przesłanki do zastosowania art. art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) i w dniu [...] r. wydał postanowienie obciążające stronę kosztami biegłego rzeczoznawcy w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższego orzeczenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., w dniu [...] r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Kolegium wywodziło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3). W myśl art. 4 ust. 5 omawianej ustawy, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (art. 4 ust. 6). Stosownie do art. 4 ust. 7 ustawy jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustala tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Kolegium wyjaśniło, że słusznie organ pierwszej instancji nie uznało argumentacji strony skarżącej odnośnie wartości nieruchomości za zasadną, ponieważ wycena podatnika nie została popartą jakimkolwiek dokumentem, a zatem jest tylko subiektywnym odczuciem strony odnośnie do wartości posiadanego przedmiotu majątku. Zdaniem Kolegium, strona w żaden sposób nie udowodniła, że posiadane budowle nie nadają się do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyraziła jedynie własną opinię, co jest niewystarczające do uznania, że zaistniała przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Także twierdzenie, że posiadane budowle nie są wpisane do ewidencji środków trwałych nie oznacza, że podatnik nie posiada budowli. Zresztą, jak podkreślił organ, strona nie kwestionowała, że posiada budowle przy ul. [...] we W., wyrażała jedynie opinię co do ich wartości, konsekwentnie nie ujmując ich w ewidencji środków trwałych, dążyła do udowodnienia, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do opinii technicznej przedłożonej wraz z zażaleniem na postanowienie, organ drugiej instancji podniósł, że autor opinii – C. S., legitymuje się uprawnieniami budowlanymi do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, nie posiada jednak uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Nie można zatem uwzględnić ustaleń zawartych w tej opinii, jako że opinia ta nie posiada cech operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę.

Dodatkowo Kolegium podniosło, że przebieg prac wykonanych przy opracowywaniu tej opinii miał miejsce w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., a sama opinia została sporządzona w dniu [...] r., to jest przed drugą wizją prowadzoną przez C. S. Taki stan sprawy podważa wiarygodność danych zawartych w tym dokumencie, i to niezależnie od wykazanych okoliczności powyżej. Obciążenie podatnika kosztami poniesionymi przez organ pierwszej instancji, w związku z dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę wyceną, jest zatem zgodne z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa, a zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w całości jest niezasadny.

Kolegium zwróciło również uwagę na niezdecydowanie strony w kwestii wartości budowli. Oprócz bowiem swojej opinii wyrażonej w przytoczonym wcześniej piśmie, że budowle posiadają wartość "[...]", strona w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji za [...] r. (oraz za lata [...]), w których wykazała wartość budowli w kwocie [...] zł to jest w wysokości wycenionej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, a po doręczeniu postanowienia o zwrocie kosztów, strona złożyła kolejną korektę, w której pominęła (nie wykazała) posiadanych budowli i ich wartości w kwocie oszacowanej przez biegłego. Okoliczność ta wskazuje jednocześnie, że ustalenia zawarte w tym operacie były podatnikowi znane.

Kolegium podkreśliło również, że na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego informował podatnika o podejmowanych czynnościach, a reprezentująca podatnika osoba brała udział w czynnościach, albo z nich dobrowolnie, zgodnie z prawem, rezygnowała.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze tej zarzuciła naruszenie:

• art. 269 i 216 oraz art. 127 O.p. i prowadzenie przez organ podatkowy II instancji ustaleń co do istoty sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od nieruchomości - w toku wpadkowego postępowania w sprawie odpowiedzialności za koszty opinii biegłego powołanego w trakcie kontroli podatkowej - w sytuacji gdy nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia wymienionego podatku i w konsekwencji stanowisko wyrażone w spornej opinii nie stało się podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podatek od nieruchomości w stosunku do skarżącego.

• art. 187 par. 1 w zw. z art. 180 par. 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcie, że dowodem na fakt stanu technicznego budowli oraz na fakt dopuszczalności wykorzystania budowli w działalności gospodarczej nie może być opinia wydana przez biegłego, który posiada uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno - budowlanej, ale że istnienie tzw. "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust 1 pkt. 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykazywać można wyłącznie przy pomocy operatu szacunkowego wykonywanego przez rzeczoznawcę majątkowego,

• art. 187 par. 1 i art. 191 w zw. z art. 180 par. 1 oraz art. 122 o.p. a to w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie opinii technicznej [...] C. S. i przyjęcie, że budowle położone na nieruchomości skarżącego stanowiącej działkę nr [...] obręb [...] - M. W. we W. mogą być wykorzystywane przez skarżącego do działalności gospodarczej i stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

• art. 187 par. 1 i art. 191 w zw. z art. 180 par. 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zakwestionowanie ustaleń opinii technicznej [...] C. S. ze względu na wątpliwości w zakresie czasu sporządzenia opinii oraz dat wizji lokalnych, bez wyjaśnienia przyczyn dostrzeżonych rozbieżności z udziałem biegłego, to jest bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego [...] C. S. na fakt przebiegu czynności związanych ze sporządzeniem przedmiotowej opinii,

• art. 4 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za koszty postępowania kontrolnego a w tym koszty opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy I instancji, w sytuacji gdy przedłożona organowi podatkowemu opinia dotyczy oszacowania wartości budowli, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli, które nie mogą być wykorzystywane przez skarżącego do działalności gospodarczej ze względów technicznych,

• orzeczenie w sprawie odpowiedzialności za koszty postępowania kontrolnego (za koszty spornej opinii) w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od nieruchomości za lata [...] i stanowisko wyrażone w spornej opinii nie stało się podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podatek od nieruchomości za lata [...] w stosunku do skarżącego,

• art. 4 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 180 par. 1 oraz art. 284b par. 3 O.p. poprzez obciążenie podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego stanowiącej dokument powstały w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych po upływie terminu do przeprowadzeniu kontroli podatkowej,

• art. 4 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 123 par. 1 oraz art. 192 o.p. poprzez obciążenie skarżącego kosztami sporządzenia opinii biegłego stanowiącej dokument:

którego podatnikowi nigdy nie doręczono - którego kopii nie dołączono do protokołu kontroli z dnia [...] roku,

co do którego treści i wartości poznawczej a w tym co do przyjętych metod oszacowania skarżący nie mógł się wypowiedzieć,

co do którego wreszcie nie została przedstawiona kalkulacja kosztów i czasu pracy biegłego potrzebnego do przygotowania opinii,

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie postanowienia Prezydenta Miasta W.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu jest, czy organ miał podstawy prawne do nałożenia na podatnika podatku od nieruchomości – prowadzącego działalność gospodarczą - obowiązku zwrotu kosztów, sporządzonej na zlecenie organu, opinii rzeczoznawcy majątkowego w przedmiocie wyceny budowli posadowionych na terenie posiadanej nieruchomości.

Na wstępie należy zauważyć, że generalne reguły w zakresie kosztów postępowania wyznaczają unormowania Ordynacji podatkowej. Z art. 264 O.p. wynika ogólna zasada, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 O.p. wymieniono elementy kosztów postępowania, stanowiąc, że zalicza się do nich :

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym;

2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;

3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4) koszty oględzin;

5) koszty doręczenia pism urzędowych.

Według § 2 zaś organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.

Z kolei w art. 267 O.p. zostały określone rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania i są nimi koszty:

1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie;

1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy;

2) (uchylony);

3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178;

4) przewidziane w odrębnych przepisach;

5) powstałe z jej winy.

Wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia ustala organ podatkowy w drodze postanowienia (art. 269 O.p.).Generalnie ujmując, w orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie podkreśla się, że przepis art. 269 O.p. daje możliwość organom rozstrzygania o wysokości tych kosztów, które strona obowiązana jest ponieść w każdym stadium postępowania, a zatem nie tylko do wydania decyzji przez organ I instancji (wyroki WSA - w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. I SA/Go 380/08, LEX nr 525714 oraz w Białymstoku z 13 września 2007 r., sygn. I SA/Bk 362/06, LEX nr 453512). Rozstrzygnięcie może dotyczyć zatem także fazy postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. Jednakże każdorazowo orzeczenie w zakresie kosztów musi znajdować oparcie we wszystkich znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacjach prawnych w kontekście istniejącego stanu faktycznego danej sprawy.

We wskazanym wyżej przepisie punktu 4 art. 267 O.p. należy upatrywać koszty, o których mowa w powołanym jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia artykule 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Stosownie do jego treści - jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W rozpatrywanej sprawie nie można wszakże pomijać faktu, że znaczenie mają także, poza brzmieniem samego art. 4 ust. 7 u.p.o.l., pozostałe przepisy tej ustawy dla celów określenia przedmiotowych kosztów. Zgodnie więc z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W powyższym świetle – dla obciążenia strony skarżącej kosztami opinii biegłego na gruncie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. należy spełnić wymagane przytoczonymi normami prawa przesłanki, przy czym nie wystarczy tylko stwierdzenie, że miała miejsce czynność w postaci sporządzenia opinii oraz, że "wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika." Z zestawienia cytowanych norm prawnych wynika bowiem, że są pozostałe wymogi związane z brzmieniem tychże przepisów, a do nich należy uprzednie ustalenie między innymi, czy przedmiot opodatkowania (jak w niniejszej sprawie - budynki i budowle po myśli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy jest i może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy oraz z samego zresztą uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego – okoliczności faktyczne w tej materii są właśnie sporne między stronami. Godzi się zauważyć, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania ma charakter wprawdzie odrębny, ale jednak incydentalny i nie może w żadnym wypadku służyć dokonywaniu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie i przesądzać w kwestii zasadniczej, jakim jest przedmiot opodatkowania, który ma być dopiero ustalany w toku prowadzonego postępowania podatkowego (tzn. prowadzonego w jego ramach postępowania wyjaśniająco – dowodowego) oraz co do którego winna rozstrzygnąć decyzja podatkowa. Dopiero po dokonaniu właściwych ustaleń w postępowaniu podatkowym i podjęciu decyzji możliwe będzie określenie odpowiedzialności podatnika za zaistniałe koszty postępowania z omawianego tytułu. Na dzień rozpoznawania wniesionej skargi – jak wynika z akt – postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości nie zostało w ogóle wszczęte a tym samym nie zapadła decyzja w sprawie. Wydanie zatem zaskarżonego postanowienia należy ocenić jako przedwczesne, nieuzasadnione stanem tej sprawy i naruszające art. 269 O.p., gdyż do podjęcia rzeczonego postanowienia niezbędne jest uprzednie wyjaśnienie spełnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne, czyli wyznaczonych hipotezą przytoczonych norm prawnych, które w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie i które są związane z istotą sprawy podatkowej, a nie dotyczą wyłącznie kwestii incydentalnej jaką są koszty postępowania.

Z podanych względów zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji uchylono – na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1692 ze zm.). Orzeczenie w pkt II i III wyroku znajduje wsparcie w art. 200 i art. 152 ustawy.