Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Katarzyna Pawłowska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 288/06 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1180/07, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania, do którego uzupełnienia organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania powinien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., czy też stanowi brak, który skutkuje odmową przywrócenia terminu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art. 162 § 2 ord. pod.". podjął następującą uchwałę: Niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę – na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy – do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r., na rozprawie w Izbie Finansowej, skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowe w O.od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2007 r., sygn.akt. I SA/Op 288/06, w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr [...], postanowił, na podstawie art. 187 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące, budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne:

"Czy niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod.), stanowi brak formalny podania, do którego uzupełnienia organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania powinien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 Ord. pod., czy też stanowi brak, który skutkuje odmową przywrócenia terminu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art. 162 § 2 Ord. pod.".

Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił T. W. (skarżący) i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.360 zł.

Pismem z dnia 20 czerwca 2006 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej o "przesłanie i przywrócenie terminu dla złożenia odwołania" od powyższej decyzji, wskazując na nieprawidłowości w jej doręczeniu.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podnosząc, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, wstrzymanie prowadzonej egzekucji administracyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Skarżący postanowieniu organu drugiej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 150 Ord. pod. przez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego została doręczona w wyniku tzw. doręczenia zastępczego, podczas gdy nie można było uznać, aby instytucja ta mogła mieć zastosowanie w przypadku wpisania w adresie odbiorcy imion i nazwisk dwóch osób jednocześnie oraz niewłaściwego numeru kodu pocztowego;

- art. 133 § 1 Ord. pod. przez przyjęcie, że stroną w postępowaniu kontrolnym byli małżonkowie, podczas gdy wynik przeprowadzonej kontroli dotyczył w przeważającej mierze tylko skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 288/06, uchylił zaskarżone przez T. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2006 r., stwierdził, że nie może być ono wykonane, oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy rozpatrzył merytorycznie wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej pomimo tego, że skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożył samego odwołania. Sąd wskazał, że konsekwencją niezłożenia przez skarżącego odwołania powinno być pozostawienie jego wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, po uprzednim wezwaniu go do usunięcia braków formalnych wniosku przez złożenie odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 i 3, art. 163 § 2, art. 168 § 1 i 2, art. 169 § 1 Ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi na wyżej wskazane postanowienie w wyniku błędnego uznania, że niezłożenie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego rozpatrzenia skutkować powinno wezwaniem strony do uzupełnienia braku wniosku poprzez złożenie odwołania, a nie odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji niedopełnienie czynności, dla której był określony termin przywrócenia którego żąda strona, jest brakiem formalnym podania, podlegającym uzupełnieniu w trybie wezwania do uzupełnia tego braku, a nie przesłanką skutkującą odmową przywrócenia terminu.

W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1180/07, wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie ukształtowały się dwa odmienne stanowiska co do konsekwencji niedopełnienia czynności, dla której ustanowiono termin wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Przedstawiając pierwszy pogląd wskazano, że takie niedopełnienie czynności jest brakiem formalnym podania i powoduje konieczność wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków w terminie 7 dni zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 Ord. pod., a w przypadku bezskuteczności wezwania - pozostawienie podania o przywrócenie terminu bez rozpoznania. Pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1959/04, Lex nr 220913; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2007 r., I SA/Wr 468/06, niepubl.; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2008 r., III SA/Gl 1740/07, niepubl.), a także w stanowisku części doktryny (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2006, s. 553).

Omawiając drugi pogląd wyjaśniono, że dopełnienie czynności, o której mowa w art. 162 § 2 Ord. pod. nie stanowi składnika podania o przywrócenie terminu i uchybienie wnioskodawcy w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania tzw. trybu naprawczego z art. 169 § 1 Ord. pod. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., sygn.akt. II FSK 1441/05, niepubl., w którym przedstawiono pogląd, że Sąd pierwszej instancji jedynie stwierdza okoliczność niezałączenia do wniosku strony jej odwołania, a niedopełnienie tej czynności nie jest brakiem formalnym podania, lecz jedną z czterech przesłanek, których łącznego spełnienia dla skuteczności tego wniosku wymaga przepis art. 162 § 1 Ord. pod. Podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w literaturze - W. Modzelewski (red.), Komentarz do Ordynacji podatkowej, Warszawa 2003, s. 354; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2006, s. 226).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn.akt II FSK 1180/07, podniósł, że interpretacja art. 162 Ord. pod. wymaga uwzględnienia wniosków płynących z wykładni systemowej. Powołał on w związku z tym ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 71 z późn. zm., dalej: k.p.a.), ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), ustawę z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: k.p.c.) i ustawę z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej: k.p.k.).

Analizując przepisy postępowania ogólnoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwie odmiennie koncepcje, które zarysowały się na tle wykładni art. 58 k.p.a.

Pierwsza, zakładająca że jednoczesne niedopełnienie czynności ma charakter braku formalnego, znalazła swoje oparcie w wyroku z dnia 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 142/00 z glosą L. Żukowskiego, OSP z 2002 r., z. 5, poz. 72, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1502/04, niepubl. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na stanowisko doktryny, powołując stanowisko L. Żukowskiego, uznające, że wniosek o przywrócenie terminu powinien posiadać minimalne wymogi formalne określone w art. 63 § 1- 3 k.p.a. Wskazując § 2 in fine powołanego przepisu podniesiono, że za taki dodatkowy wymóg należy uznać powinność jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której określony był termin i wniesienie prośby o przywrócenie terminu. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje koniecznością zastosowania procedury z art. 64 § 2 k.p.a. Przywołano także stanowisko E. Iserzona, w którym wskazał on, że dopełnienie czynności, dla której był określony termin jest koniecznym warunkiem dodatkowym przywrócenia terminu, jeżeli do dopełnienia czynności nie jest potrzebna czynność organu (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze. Wyd. 3, Warszawa 1965, s. 100).

Za drugą koncepcją, przyjmującą że dopełnienie czynności jest materialnoprawnym warunkiem wniosku, opowiedziano się m.in. w wyroku NSA z dnia 14 maja 2005 r., II OSK 762/06, niepubl. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że wymogowi jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i dokonania czynności, dla której termin był uchybiony, odpowiada zarówno złożenie wniosku o przywrócenie terminu i wraz z nim odrębne dokonanie czynności jak i też zawarcie we wniosku o przywrócenie terminu treści odpowiadającej czynności, dla której był określony termin, jak również dokonanie czynności i w niej zawarcie wniosku o przywrócenie terminu. Koncepcję tą zaakceptowali również niektórzy przedstawiciele doktryny - A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 403; A. Matan [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 574- 575.

Odnosząc się do rozwiązań przyjętych na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd, iż niedopełnienie przez wnoszącego o przywrócenie terminu obowiązku równoczesnego dopełnienia czynności, której nie dokonała w terminie, należy traktować jako brak formalny, podlegający usunięciu w ramach tzw. postępowania naprawczego z art. 49 p.p.s.a. (postanowienie NSA z dnia 13 maja 2005 r., I OZ 437/05, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 6; postanowienie NSA z dnia 10 października 2005 r., II FZ 582/05, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 25 stycznia 2008 r., II FZ 646/07, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 28 listopada 2008 r., II OZ 1260/08, niepubl.). Wskazano także pogląd M. Bogusza wyrażony w glosie do postanowienia NSA z dnia 13 maja 2005 r., I OZ 437/05 (Gdańskie Studia Prawnicze Prz. Orz. z 2007 r. Nr 1, poz. 1), w której opowiedziano się za szerokim rozumieniem pojęcia "warunków formalnych" pisma procesowego, obejmującym nie tylko elementy formalne samego pisma, ale również wszelkie inne wymagane przez prawo dokumenty lub czynności, które muszą być składane bądź dokonywane wraz ze złożeniem pisma.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do unormowania zawartego w art. 169 § 3 k.p.c., wskazał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 maja 2000 r. w (III ZP 1/00, z glosą W. Broniewicza, OSP 2001 r., z. 5, poz. 76), w której stwierdzono, że w razie zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego, mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami procesowymi. Uchwała ta stanowiła kontynuację ukształtowanej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego (orzeczenie SN z dnia 18 października 1954 r., I CZ 238/54, OSNCK 1955 r., nr 2, poz. 44; orzeczenie z dnia 1 września 1958 r., ZCR 119/58, RPiE 1959 r., nr 1, s. 337) a stanowisko w niej wyrażone znalazło poparcie w doktrynie (M. Jędrzejewska [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska. Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wyd. 5, Warszawa 2004, s. 365; S. Dmowski [w:] K. Piasecki (red.) Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 1- 50514. Tom I. Wyd. 4, Warszawa 2006, s. 691).

Wskazując art. 126 § 1 in fine k.p.k. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 1997 r., (II KZ 65/97, OSNKW 1997 r., poz. 9 - 10, s. 78), stwierdzające, że przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia może nastąpić tylko, gdy jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie tego terminu zostanie wniesiony ów środek zaskarżenia, a niespełnienie tego warunku i uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, oznaczałoby przedłużenie, wyznaczonego w ustawie terminu zawitego do wniesienia środka zaskarżenia. W uchwale SN z dnia 14 maja 1971 r. (VI KZP 92/70, OSNKW 1971 r., nr 7- 8, poz. 105) podniesiono natomiast, że w razie zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu zawitego bez dopełnienia jednocześnie czynności, która miała być w tym terminie wykonana, należy wezwać osobę, od której pismo pochodzi, do usunięcia braku w terminie 7 dni (por. K. Marszał. Proces karny 1998, s. 248; W. Grzeszczyk. Przywrócenie terminu zawitego, Prok. i Pr 2003 r. nr 2, s. 139).

Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie następującej uchwały:

" Niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 60 ze zm.) stanowi brak, który skutkuje odmowa przywrócenia terminu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje:

Wywody zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1180/07, w tym wskazane rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dowodzą, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, uzasadniające konieczność jego rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów stosownie do art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem stanowisko wyrażone przez skład orzekający, którego postanowienie spowodowało uruchomienie trybu przewidzianego w powołanym przepisie, iż instytucja przywrócenia terminu ma charakter uniwersalny, gdyż jest ona składnikiem wszystkich procedur typu jurysdykcyjnego, regulujących zarówno postępowanie sądowe, jak i administracyjne. Oznacza to, że rozstrzygnięcie podniesionych wątpliwości musi uwzględniać rezultaty wykładni systemowej, przede wszystkim zaś wnioski płynące z analizy istoty wspólnej dla różnych procedur i będącej ich nieodłącznym elementem, instytucji prawa procesowego.

Jest rzeczą charakterystyczną, iż niejednolitość stanowisk co do konsekwencji niedopełnienia czynności, dla której został określony termin jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie uchybionego terminu, ujawniła się w zasadzie jedynie w odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej. Z dokonanego w uzasadnieniu postanowienia przedstawiającego rozważane zagadnienie prawne przeglądu orzecznictwa i ustaleń doktryny wynika, że przypadku procedur sądowych, cechujących się – jak wiadomo – większym stopniem sformalizowania, kwestia ta nie budzi obecnie większych wątpliwości. Fakt ten można wyjaśnić dostatecznym utrwaleniem się koncepcji ochrony uprawnień procesowych związanych z rozpatrywaną konstrukcją prawną oraz poglądów na temat jej natury. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa Sądu Najwyższego, postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu według reżimu określonego przepisami k.p.c. dotyczy kwestii ubocznej (incydentalnej). Jego bezpośrednim celem nie jest bowiem badanie dopuszczalności dokonania czynności inicjującej kolejny etap postępowania, np. wniesienia apelacji, lecz ocena zasadności wniosku o przywrócenie terminu, a zwłaszcza ustalenie, czy niedokonanie takiej czynności w przepisanym terminie spowodowane było okolicznościami niezawinionymi przez stronę (tak w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I CKN 367/99). W sytuacji zatem zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego, mamy do czynienia – jak podkreślił Sąd Najwyższy w przywołanej już uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt III ZP 1/00 – "z dwiema odrębnymi czynnościami procesowymi: z wniesieniem tego środka oraz z towarzyszącym mu wnioskiem o przywrócenie terminu". Każda z tych czynności pełni odmienną funkcję. Wniesienie wniosku o przywrócenie terminu wszczyna wyłącznie postępowanie w tym przedmiocie, nie dotyczy natomiast głównego postępowania zainicjowanego złożeniem środka odwoławczego. Dla dalszych rozważań, zasadnicze znaczenie ma wobec tego stwierdzenie, że podjęcie omawianych czynności łączy się z wyznaczeniem, w odpowiedniej kolejności, odrębnego przedmiotu rozpoznania.

W świetle tej ogólnej konstatacji, uwzględniającej procesową funkcję instytucji przywrócenia terminu, nasuwa się następujące pytanie: jak należy zakwalifikować niedopełnienie obowiązku złożenia podlegającego odrębnemu rozpoznaniu środka odwoławczego jednocześnie z wnioskiem, o którym mowa ? Treść pisma zawierającego środek odwoławczy, w tym odwołanie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest objęta badaniem rozpoznającego wniosek o przywrócenie terminu podmiotu, nie mieści się więc w zakresie przedmiotowym sprawy określanej jako "kwestia uboczna". Skoro dopełnienie czynności, dla której zastrzeżono dany termin nie determinuje wyniku przeprowadzanej w tym przedmiocie oceny i służy jedynie formalnemu "powiązaniu" postępowań prowadzonych w sprawie ubocznej i głównej, musi ono być – w związku z wyliczonymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej – traktowane jako brak formalny, uzasadniający konieczność podjęcia stosownych działań naprawczych, zmierzających do jego usunięcia.

Ten sposób kwalifikowania czynności, o której stanowi art. 162 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (uznanie jej za element łączący dwa, odrębne co do przedmiotu, choć komplementarne postępowania) podważa możność przypisania jej atrybutów materialnoprawnej przesłanki wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Opowiadając się za tym rozumieniem czynności, dla której zakreślono termin, Naczelny Sąd Administracyjny we wzmiankowanym wcześniej wyroku z dnia 14 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 762/06 wskazał na dopuszczalność każdego z trzech wariantów jednoczesnego wypełnienia powinności ujętych w art. 58 § 2 k.p.a., odpowiadającym niemal dosłownie brzmieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej (w drugiej z tych ustaw słowa "prośba" zastąpiono wyrażeniami "podanie"). Przyjął on mianowicie, iż zdefiniowane w nim wymagania spełnia zarówno odrębne złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i dokonanie czynności, dla której ustanowiono termin (1), jak i zawarcie w tym wniosku treści wyrażających daną czynność (2) lub podjęcie czynności i "zamieszczenie" w niej wniosku o przywrócenie terminu (3).

Zaaprobowanie tego sposobu działania, będącego przejawem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady ograniczonego formalizmu, przeczy tezie sformułowanej w innym, reprezentującym ten sam kierunek myślenia, orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1441/05, zaznaczył on, iż dopełnienie wymaganej przez prawo czynności nie stanowi składnika pisma, a tym samym zaniechanie jej dokonania nie może być zaliczone do kategorii braków formalnych podania. Pogląd ten zdaje się być rezultatem błędnej interpretacji art. 168 Ordynacji podatkowej, który przecież nie wyklucza możliwości sformułowania w jednym piśmie procesowym (podaniu) więcej niż jednego żądania. Doszukiwanie się w treści tego przepisu podstawy dla tak daleko idącego twierdzenia byłoby wyrazem skrajnego formalizmu, odrzuconego w postępowaniach charakteryzujących się większym stopniem rygoryzmu. Ten punkt widzenia pomija również jednoznaczne w swej treści uregulowanie z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczające sytuację wielości żądań w jednym podaniu. Skoro więc odwołanie może stanowić jeden ze składników podania zawierającego wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, istnieją podstawy do tego, aby wniesione odrębnie pismo noszące nagłówkową nazwę "odwołanie" kwalifikować jako załącznik do tego podania, z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

Wypowiadając się w tej materii, W. Broniewicz nieprzypadkowo zauważa, że dopełnienie obowiązku równoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu i apelacji znajduje najczęściej swój wyraz w łączeniu ich "w jednym piśmie procesowym (apelacja z wnioskiem o przywrócenie terminu)" – glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt III ZP 1/00 (OSP 2001, nr 5, s. 256). Podobnie A. Matan, analizując uregulowanie wprowadzone przez art. 58 § 2 zdanie drugie k.p.a., zwraca uwagę, że w praktyce trudno jest czasami rozdzielić prośbę o przywrócenie terminu od czynności, której termin ten dotyczył. Wynika to z często obserwowanego faktu łączenia w jednym podaniu (np. odwołaniu) obydwu tych czynności. Autor ten posunął się nawet do wniosku, że ze względu na ograniczone wymagania formalne jakie powinno spełniać odwołanie, "wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania może być traktowany równocześnie jako odwołanie od decyzji" – A. Matan [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania..., t. I, s. 574. Prezentując to, wymagające z pewnością uściślenia i nieadekwatne do reżimu prawnego ukształtowanego przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej stanowisko, autor odwołał się do argumentacji wyłożonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2001 r., sygn. akt II SA 637/00 (niepubl.). Podniesiono w nim co następuje: okoliczność, że skarżąca nie złożyła odrębnego pisma zawierającego odwołanie nie oznacza, "że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest równocześnie odwołaniem". Danie wyrazu swojemu niezadowoleniu z wydanej decyzji organu pierwszej instancji wystarcza – w ocenie sądu – dla zakwalifikowania dokonanej czynności do kategorii czynności wniesienia odwołania. Również Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę ograniczonego formalizmu w zakresie formy i treści podania – tak m. in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 701. Zaostrzenie przez art. 222 tej ustawy rygorów dotyczących treści odwołania skłania jednak do uzupełnienia poglądu sądu zastrzeżeniem, że kwestionując decyzję organu pierwszej instancji w piśmie zawierającym wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, odwołujący się musi określić zarzuty przeciw decyzji, istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowody uzasadniające wysunięte żądanie.

Dopuszczalność podejmowania wskazanych uprzednio zabiegów polegających na zamieszczaniu w jednym, kierowanym do organu administracji publicznej piśmie procesowym odrębnych co do celu i przedmiotu żądań, nie podważa zasadności spostrzeżenia o normatywnej rozdzielności i nietożsamości pojęć "podania o przywrócenie terminu" oraz "dopełnienia czynności, dla której był określony termin", zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1441/05. Zasygnalizowana odrębność dotyczy bowiem treści działania, a nie jego formy, której ostateczny kształt zależy od woli podejmującego dane czynności podmiotu i może być uwarunkowany rozmaitymi okolicznościami natury procesowej. Istotne jest natomiast to, że brak elementu w postaci "dopełnienia czynności, dla której był określony termin", wykracza poza przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie ubocznej i pozbawia go jedynie formalnego związku z postępowaniem głównym. Ustalenie, że chodzi w tym wypadku o rygor o charakterze procesowym, zapewniający zharmonizowanie odmiennych co do przedmiotu postępowań (włączenie postępowania dotyczącego kwestii incydentalnej w ramy procesu głównego), skłania do konkluzji, iż usunięcie wspomnianego braku możliwe jest poprzez zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym uregulowaniem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, iż niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Niespełnienie owych wymogów może mieć postać zarówno braku określonego składnika podania, jak i niedołączenia do niego odrębnego pisma procesowego, wykazującego znamiona odwołania lub wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Ten sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § 1 tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do wymienionych wcześniej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L. Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr 1, poz. 1), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § 1 p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje – według drugiego z tych autorów – nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. – Prawo do dobrej administracji.

Wobec takiego wyniku przedstawionych rozważań, należy przyjąć, że niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę – na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy – do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i 2, w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.

Zdanie odrębne

sędziów NSA Adama Bącala i Sylwestra Marciniaka do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale, że nie jest trafne.

Zagadnienie prawne zawarte w wymienionym wyżej postanowieniu z dnia 12 grudnia 2008 r., jakkolwiek dotyczy kwestii związanej z wykładnią art. 162 § 2 o.p. to jednak jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu nie może być oceniane w oderwaniu od innych unormowań procedur regulujących chociażby postępowanie administracyjne czy też sądowoadministracyjne. Treść bowiem przepisów regulujących instytucję przywrócenia terminu, a zwłaszcza przesłanek kumulatywnych przywrócenia terminu jest tożsama, a wręcz identyczna (por. zwłaszcza art.58 § 2 kpa i art.87 § 1 i 4 p.p.s.a.). Poza tym trzeba też mieć na uwadze że czynności, dla których określony jest termin to nie tylko odwołanie, czy zażalenie lecz również inne środki zaskarżenia czy też konieczność uzupełnienia warunków formalnych pisma procesowego, jak również uiszczenia należnej opłaty od takiegoż pisma.

Ponadto wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu uchwały niejednolitość stanowisk co do konsekwencji niedopełnienia czynności, dla której zostało określony termin jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu utrzymuje się w dalszym ciągu chociażby w procedurze cywilnej i procedurze karnej mimo podobnego brzmienia treści przepisów (por. chociażby wyrok SN z dnia 22 sierpnia 2002 r. II KZ 22/02).

Niewątpliwie nadawanie tym samym pojęciom odmiennego znaczenia stoi w sprzeczności z zasadami wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Wreszcie należy zauważyć, że treść uzasadnienia uchwały trochę odrywa się od stanu faktycznego sprawy, gdyż nie ulega wątpliwości iż skarżący mimo, że w dniu 20 czerwca 2006 r. wnieśli podanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 24 stycznia 2006 r. to do dnia wyrokowania przez Sąd I instancji (17 maja 2007 r.) nie złożyli odwołania.

Nie powtarzając argumentacji wynikającej z dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 14 maja 2005 r. II OSK 762/06, 10 października 2007 r. II FSK 1130/06, 15 września 2006 r. II FSK 1441/05, 8 kwietnia 2008 r. I FSK 540/07) należy przyjąć, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie

po pierwsze uchybienie terminowi, po drugie złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, po trzecie uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz po czwarte dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany (tak też C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz.Lex 2007, teza 3 do art. 162, czy M.Jaśkowska, A.Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, s.403).

Przepis art.162 § 2 o.p. jest jednoznaczny i stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Użyte słowo "jednocześnie" oznacza w tym samym czasie, w tej samej chwili (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN 2003 t.1 s.1283) i jest synonimem słowa "równocześnie" (t.3, s.1077).

Z tego względu, naszym zdaniem, skoro przepis wyraźnie wskazuje, że wraz z wniesieniem podania o przywrócenie terminu, należy w tej samej chwili dopełnić czynności, dla której był określony termin to tym samym trzeba uznać, że zaniechanie tej czynności nie uzasadnia zastosowania regulacji prawnej z art.169 § 1 i 4 o.p. albowiem ustawodawca nie użyłby w takiej sytuacji określenia jednocześnie (równocześnie).

Z przedstawionych wyżej powodów należy przyjąć, że niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art.162 § 2 o.p. stanowi brak, który skutkuje odmową przwrócenia termniu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art.169 § 2 o.p.