Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2543/13 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 czerwca 2013 r. wydaną na wniosek A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca/ Spółka).

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając, że jako czynny podatnik VAT posiada salę zabaw wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampolinę, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ściankę wspinaczkową, książki, gry edukacyjne. Spółka świadczy usługi organizowania imprez dla grup zorganizowanych (np. z okazji urodzin, imienin). Wstęp dla grup jest droższy niż wstęp indywidualny, ponieważ w cenę wliczone są usługi gastronomiczne. Niektóre pozycje menu nie są wliczone w cenę i jeśli ktoś ma życzenie, kupuje je oddzielnie (np. tort). Ponadto niektóre atrakcje sali zabaw są dostępne za dodatkową opłatą (np. klown, malowanie buziek). Zorganizowana grupa (jak w restauracji) otrzymuje miejsce przy stole z krzesłami do konsumpcji. Osoby zatrudnione przez Spółkę nakrywają stół, podają zamówione pozycje menu i sprzątają stół. Dodatkowo dokupione atrakcje oraz pozycje menu są oddzielnie rejestrowane w ewidencji sprzedaży. Wliczone w cenę są rejestrowane w ewidencji sprzedaży jako wstęp na salę zabaw.

1.4. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: "Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw grupy zorganizowanej, dodatkowe atrakcje w sali zabaw i dodatkowe pozycje menu?".

1.5. Zdaniem Spółki wstęp do sali zabaw korzysta ze stawki 8%, bowiem obniżoną stawkę podatku można, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stosować do usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 183 wymieniono wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, a pod pozycją 186 - usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Sala zabaw (bawialnia) mieści się w zakresie objętym tymi przepisami. Dodatkowo dokupione atrakcje w sali zabaw także powinny być objęte stawką VAT 8%. Natomiast na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do usług związanych z wyżywieniem; usługi gastronomiczne korzystają ze stawki VAT 8%.

1.6. Minister Finansów w spornej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wskazał, że w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy mieszczą się, bez względu na symbol PKWiU, "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne". Natomiast w poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Z powyższych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne oraz pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wyjaśnił, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 112, obejmują usługi, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

1.7. Zatem za usługi związane ze wstępem, o których mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT można uznać wyłącznie udostępnienie wejścia, na podstawie biletów wstępu, dzieciom korzystającym z atrakcji oferowanych przez bawialnię. W sytuacji, gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy okolicznościowej, a na przedmiotową usługę składają się inne czynności wykonywane przez Spółkę, takie jak np. usługi gastronomiczne, przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw i możliwość korzystania z jej wyposażenia, ale całościowa usługa organizacji imprezy okolicznościowej takiej, jak urodziny czy imieniny. Zatem opłata pobierana przez Spółkę za udostępnienie sali może być uznana za "opłatę za wstęp" wyłącznie pod warunkiem, że jest związana z wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której jest udostępniona przedmiotowa sala. Reasumując organ stwierdził, że poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie obejmuje swoim zakresem udostępnienia sali zabaw na zorganizowanie imprezy okolicznościowej, więc Spółka powinna opodatkować usługi organizacji imprez okolicznościowych podstawową stawką VAT, z uwagi na to, że art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie znajdzie zastosowania w sprawie. W odniesieniu do pozostałych atrakcji oferowanych za dodatkową opłatą, które Spółka traktuje jako element składający się na kompleksową usługę w zakresie organizacji imprez okolicznościowych, wskazał, że powinny być opodatkowane także stawką podstawową, tak jak usługi organizacji imprezy okolicznościowej, gdyż takie atrakcje jak: klown, malowanie buziek, za które opłata wnoszona jest dodatkowo, a które są elementem usługi kompleksowej, składają się na świadczenia złożone w postaci organizację imprezy okolicznościowej.

1.8. Organ szczegółowo, wskazując na poszczególne symbole PKWiU, przedstawił stawki opodatkowania dodatkowych pozycji menu, które nie były sporne w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. Spółka, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do tej ustawy; art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r. dalej Dyrektywa 112), w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do Dyrektywy 112; § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.; art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p. )

2.2. Skarżąca nie zgodziła się interpretacją pojęcia "wstępu" zawartego w poz. 186 załącznika, jako wyłącznie możliwością wejścia gdzieś (tzw. uczestnictwo bierne). Wskazała, że w języku polskim oznacza ono "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Powołała się na źródło w postaci internetowego wydania Słownika Języka Polskiego, na który powołał się organ, gdzie istnieje definicja: "brać w czymś czynny udział, współdziałanie w jakiejś akcji".

2.3. Skarżąca zarzuciła, że wydana interpretacja jest niepełna, bowiem nie zawiera oceny prawnej jej stanowiska, co do prawa korzystania z obniżonej stawki VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011r. w zakresie usług związanych z wyżywieniem. Interpretacja zajmuje się tylko opodatkowaniem dodatkowych pozycji menu, które jeśli ktoś ma życzenie dokupuje oddzielnie, pomija natomiast aspekt związany z sytuacją, opisaną jako "wstęp dla grup jest droższy niż wstęp indywidualny, ponieważ w cenę wliczone są usługi gastronomiczne". Skarżąca wskazała, że jakkolwiek cała usługa opisana przez nią jest kompleksowa, to jednak w trakcie zabawy się nie je. Atrakcje sali zabaw oraz usługi gastronomiczne wzajemnie wykluczają się pod względem korzystania z nich w jednym czasie. O żadnej z nich nie można powiedzieć, że jest pomocnicza w stosunku do drugiej. Nie spełniają definicji podanej przez organ.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Podkreślił, że spór dotyczył stawki VAT (8% czy 23 %), jaką należy opodatkować wstęp do sali zabaw grupy zorganizowanej w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą, dodatkowe atrakcje w sali zabaw i dodatkowe pozycje menu. Usługę powyższą Skarżąca zaklasyfikowała w pozycji 93.21.10.0 PKWiU - usługi świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i w zakresie udostępniania atrakcji znajdujących się na terenie parku rozrywki. Przyjmując, że sala zabaw (bawialnia) mieści się w zakresie usług objętych tym przepisem. Sąd przywołał art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT i w nawiązaniu do tej regulacji podniósł, że rozważenia wymaga kwestia, czy rzeczywiście usługa świadczona przez Skarżącą spełnia przesłanki zastosowania stawki obniżonej (8%) z przedmiotowego załącznika, w którym w poz. 183 wymieniono "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU. Zauważyć należy, że w powyższym załączniku wymieniono także: usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu; w tych przypadkach także bez względu na symbol PKWiU.

3.2. Sąd wskazał, że w ustawie nie ma definicji "wstępu". Pojęcie to, także bez bliższego wyjaśnienia, występuje w regulacjach unijnych, w art. 53 Dyrektywy 112, gdzie wskazano, że miejscem świadczenia "usług wstępu" na imprezy sportowe, rozrywkowe itd. oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. W art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE sprecyzowano rodzaj usług objętych powyższym przepisem. Według powołanego art. 32, usługi wstępu na wymienione imprezy dotyczą takich usług, "których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę", przy czym opłata może być w formie abonamentu biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1), a powyższe uregulowanie ma w szczególności zastosowanie do prawa wstępu do parków rozrywki (ust. 2 pkt 1). Z kolei w ust. 3 zawarto regulację, iż "ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". W powyższym przepisie wskazano więc na "prawo wstępu w zamian za bilet lub opłatę", zaś ustawa krajowa posługuje się w powołanym załączniku pojęciem usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" np. do parku rozrywki. Skarżąca podnosi, iż wskazanie w załączniku nr 3 pod poz. 183, bez względu na symbol PKWiU, usługi związane z rozrywką i rekreacją, oznacza obniżenie stawki podatku dla usług rekreacyjnych, z definicji zakładających czynny udział. Tytułem przykładu Spółka wskazuje, iż czynny udział jest charakterystyczny dla wstępu do wesołych miasteczek lub parków rozrywki. Skarżąca podnosi, że użycie w załączniku zwrotu "bez względu na symbol PKWiU" wskazuje na cel ustawodawcy, jakim jest opodatkowanie obniżoną stawką VAT wszelkich usług rekreacyjnych. Skarżąca podnosi ponadto, że użyta w wydanej interpretacji definicja "wstępu" w rozumieniu klasyfikacji PKWiU jest niepełna. W sporze opisanym powyżej racja leży po stronie Skarżącej. Organ w wydanej interpretacji oparł się tylko na połowie definicji słowa "wstęp", za którą uznał "możliwość wejścia gdzieś", zamiast prawidłowego: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Wstęp nie oznacza wyłącznie wejścia, ale odnosi się również do uczestnictwa, czyli brania w czymś czynnego udziału, współudziału w jakiejś zabawie w bawialni, czy w parku rozrywki.

3.3. Sąd powołał się na definicję w internetowym Słowniku Języka Polskiego, że: wstęp to nie tylko możliwość wejścia gdzieś, ale również prawo uczestniczenia w czymś. Skoro "wstęp" należy rozumieć w znaczeniu potocznym słownikowym jako możliwość wejścia gdzieś, tj. do pomieszczenia, na dany teren itd. czyli w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą oznacza to wejście na teren bawialni dla dzieci; po tym wejściu dokonywanym na podstawie wykupionego (opłaconego) biletu dana osoba będzie mogła skorzystać z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu" i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki, czy też bawialni, ale też możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa jest świadczona przez skarżącą stąd musi być opodatkowana stawką 23%, a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług "wyłącznie w zakresie wstępu". Sąd stwierdził, że takie stanowisko organu sprowadza zastosowanie stawki 8% tylko do opłaty za "wstęp" do danego obiektu, na określony teren itd. w celu zachowania biernego czyli przykładowo oglądania filmu, spektaklu teatralnego, meczu, zaś wstęp do obiektu, w którym nabywca biletu będzie aktywnie korzystał z wyposażenia tego obiektu na przykład - jak w niniejszym przypadku - z urządzeń na placu zabaw, czy z urządzeń parku linowego nie będzie przez tą stawkę objęty. Zauważyć także należy, że przecież wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki, sale taneczne (poz. 183 załącznika do ustawy), czy też bawialni jak ma to miejsce w sprawie, jak i usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu", czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury", a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością fizyczną, zabawami ruchowymi itd., a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp".

3.4. Sąd stwierdził, że skoro w poz. 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.), a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie "wstępuje" się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co dotyczy także dyskotek i sal tanecznych. Wejście, wstęp do sali zabaw (bawialni), jak i do parku rozrywki, czy na salę taneczną, jest z natury rzeczy nierozłącznie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.

3.5. Zdaniem Sądu powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" wydanie nowe, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

3.6. W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w tych miejscach należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podsumowując, za niezasadne uznał Sąd stanowisko, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu".

3.7. Przytoczona wyżej regulacja art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska organu, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje, ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, że nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Analizując treść poz. 183 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT oraz art. 32 w.w. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) trzeba przyjąć racjonalność ustawodawcy. Zarówno rozporządzenie wykonawcze Rady, jak i polska ustawa, przyznając prawo do opodatkowania obniżoną stawką, posługują się słowem "wstęp". Wynikać to może z tego, że opłaty za usługi kulturalne i rekreacyjne są uiszczane na całym świecie w formie biletu wstępu. Skoro nie stosuje się innych form odpłatności niż za wstęp, użyto tego określenia przy stanowieniu prawa podatkowego, jako łatwego do zrozumienia przez adresatów normy prawnej.

3.8. Zdaniem Sądu uczestnictwo w kompleksowej imprezie okolicznościowej, w trakcie której w ramach wstępu na salę zabaw, ma dodatkowo miejsce konsumpcja, czy też malowania buziek dzieci, bądź rozśmieszania ich przez klauna, nie zmienia charakteru usługi, rozumianej jako wstęp na salę zabaw i uczestnictwo w imprezie rekreacyjno-okolicznościowej (urodziny dziecka organizowane w bawialni). Opłata za wstęp na imprezę okolicznościową organizowaną na sali zabaw, oznacza otrzymanie w ramach takiej usługi nie tylko wejścia na salę zabaw, ale też skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń służących zabawie i rozrywce, a także możliwość skorzystania z dodatkowych usług, a więc ww. konsumpcji czy też występu klauna. Dodatkowe usługi nie zmieniają jednak charakteru kompleksowej usługi głównej (okolicznościowej) rozumianej jako imprezy o charakterze rekreacyjnym.

3.9. Sąd stwierdził, że w zakresie zastosowania stawek VAT dla poszczególnych pozycji menu, Minister Finansów przedstawił w tej części interpretacji stanowisko prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w pozycji 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w/w ustawy poprzez przyjęcie, że w warunkach niniejszej sprawy organizowane przez spółkę imprezy korzystają z obniżonej stawki VAT, gdy tymczasem obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu na usługi wymienione w powołanych powyżej pozycjach załącznika, a nie usług dodatkowych, jak np. gastronomiczne, świadczonych przez spółkę.

4.2. W uzasadnieniu organ podał, że stanowisko Sądu nie zawiera oceny całości stanowiska prezentowanego przez organ. Sąd skupił się na znaczeniu słowa rekreacja, jednak odwołał się do potocznego rozumienia tego pojęcia, natomiast całkowicie pominął definicję pojęcia "rekreacja" zawartą na stronie Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą rekreacja to forma aktywności fizycznej, o charakterze, np. sportowym, podejmowana dla wypoczynku i odnowy sił psychofizycznych. Sąd uznał, że rekreacja może być tylko formą czynnego wypoczynku i że nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Zdaniem Sądu samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu, co w ocenie organu jest błędne. Wskazał, że usługi świadczone przez spółkę mają szczególny charakter, gdyż organizacja imprezy artystycznej dla dzieci nie może być rozumiana jako usługa w zakresie rekreacji w ścisłym tego słowa znaczeniu. Przedmiotem świadczenia, jego głównym elementem, nie jest sam wstęp na salę zabaw ale opłata za uczestnictwo w zorganizowanej imprezie z udziałem zatrudnionych przez spółkę osób, czego nie można utożsamiać z rekreacją. Bardziej zasadne byłoby rozpatrywanie tej usługi przez pryzmat usługi w zakresie rozrywki, jednak pobierana opłata nie obejmuje biernego uczestnictwa polegającego na obserwacji wydarzenia artystycznego, ale czynny udział w atrakcjach zapewnianych przez organizatora imprezy.

4.3. Zdaniem wnoszącego skargą kasacyjną wstęp na organizowaną imprezę artystyczną należy rozpatrywać w sposób tożsamy z opodatkowaniem wstępu na siłownię czy też fitness. W obu przypadkach nie mamy do czynienia z biernym udziałem w jakimś wydarzeniu, jak ma to miejsce np. w przypadku wstępu do teatru czy na mecz piłkarski. Wstęp z tytułu którego uiszczana jest opłata nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie do wejścia gdzieś, lecz z założenia obejmuje również czynne uczestnictwo w organizowanej imprezie artystycznej. Sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy, a na przedmiotową usługę składają się inne usługi polegające na organizacji gier, zabaw i konkursów dla uczestników oraz umożliwienie korzystania z urządzeń znajdujących się na sali zabaw. Nie można więc twierdzić, że wnioskodawca nadal świadczy usługę związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Usługa organizacji imprezy, której założeniem nie jest jedynie wstęp i obserwacja wydarzenia kulturalnego, sportowego bądź innego o podobnym charakterze, a aktywne w nim uczestnictwo poprzez udział w grach, zabawach czy konkursach prowadzonych z udziałem konferansjerów, prezenterów czy animatorów powoduje, że przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw ale również - a w zasadzie przede wszystkim, uczestnictwo w zorganizowanej imprezie, do której winna mieć zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Dla uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia konieczne jest przypomnienie zasad orzekania o skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w sprawie. Odzwierciedleniem powyższej regulacji jest sformułowanie ustawowych wymogów skargi kasacyjnej, która przyjęła charakter sformalizowanego środka prawnego. Z art. 176 ustawy p.p.s.a. wynika, że oprócz wymagań ogólnych przewidzianych dla wszystkich pism procesowych, skarga kasacyjna spełniać musi wymagania szczególne dla skuteczności rozpoznania jej zarzutów. W ramach wymagań szczególnych, charakteryzujących skargę kasacyjną (materialnych) wskazano, że powinna ona zawierać, oprócz danych zaskarżonego orzeczenia i zakresu jego zaskarżenia, tudzież wniosku co do sposobu i zakresu rozstrzygnięcia, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosków zaskarżenia. Braki skargi kasacyjnej w spełnieniu tych wymogów czynią skargę kasacyjną nieskuteczną.

5.2. W przedmiocie realizacji obowiązku formułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wielokrotnie w swoich orzeczeniach wypowiadał się Naczelny Sad Administracyjny przy okazji rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt FSK 595/04, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 365/07, z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 32/09, z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 2072/13 dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Z wypowiedzi tych płynie generalny wniosek, że treść skargi kasacyjnej nie może stwarzać wątpliwości, co do intencji jej autora, zmuszać sądu do domyślania się, jakie są motywy kontestowania zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Z uwagi na sposób wyznaczenia kompetencji, w ramach których orzeka Naczelny Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu skarg kasacyjnych, określenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nabiera zasadniczego znaczenia. Wskazanie podstaw kasacyjnych polega na przedstawieniu konkretnych przepisów, które skarżący kasacyjnie uznaje za naruszone. Kolejnym, równie ważnym, elementem jest wskazanie sposobu naruszenia danego przepisu, jak również wyjaśnienie w uzasadnieniu, w jakich elementach zaskarżonego rozstrzygnięcia aktualizują się sformułowane zarzuty. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (wyłącznie takie zgłoszone zostały w skardze kasacyjnej) sprowadzać się to musi do wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z form zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach wyjaśnienia polega na wskazaniu, na czym polega, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie i w jaki sposób powinien być rozumiany dany przepis prawa, poprzez prezentację własnego stanowiska w tym zakresie. Jednocześnie wytyczony uzasadnieniem zarzutu naruszenia prawa materialnego zakres tego zarzutu, wyznacza zakres kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do skargi kasacyjnej w sprawie, należy wskazać, że oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. W jej ramach skarżący kasacyjnie organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zapisów poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że w warunkach sprawy organizowane przez Spółkę imprezy korzystają z obniżonej stawki VAT, gdy tymczasem taka obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu na usługi wymienione w powołanych pozycjach załącznika, a nie usług dodatkowych, jak np. gastronomicznych, świadczonych przez Spółkę. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi o tym, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ( wskazane wyjątki nie miały znaczenia w sprawie), jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (art. 146a pkt 2). Wskazane pozycje załącznika nr 3 stanowią, że bez względu na symbol PKWiU klasyfikuje się do nich usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (poz.183) oraz pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (poz.186).

5.4. Analizując stosunkowo zwięzłe uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej wyeksponował w jego ramach brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "rekreacja" i "wstęp" dla świadczonych przez Spółkę usług. W odniesieniu do pierwszego pojęcia wyjaśnił, że naruszenie polegało na tym, że Sąd odwołał się do potocznego znaczenia tego słowa pomijając przy tym jego definicję zawartą na stronie GUS (organ przytoczył tę definicję). W tym kontekście zarzucił brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji szczególnego charakteru świadczonych usług, polegających na organizacji imprezy artystycznej, która niezasadnie została utożsamiona z rekreacją. Zdaniem skarżącego organu problemem jest to, że przedmiotem świadczenia nie był sam wstęp na salę zabaw, ale opłata za uczestnictwo w zorganizowanej imprezie z udziałem zatrudnionych przez spółkę osób, czego nie można utożsamiać z rekreacją. Skarżący kasacyjnie wprawdzie dostrzegł możliwość zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do rozrywki, jednak taką możliwość eliminuje, w jego ocenie, brak biernego uczestnictwa polegającego jedynie na obserwacji wydarzenia artystycznego. Jako zobrazowanie swojego stanowiska organ wskazał, że wstęp na organizowaną imprezę artystyczną należy rozpatrywać w sposób tożsamy z opodatkowaniem wstępu na siłownię czy fitness. W takich przypadkach brak jest biernego udziału w wydarzeniu - czego z kolei dobrym przykładem jest teatr, czy mecz piłkarski - ponieważ w sprawie opłata za wstęp obejmuje także czynne uczestnictwo w zorganizowanej imprezie artystycznej, a nie wstęp rozumiany jako wejście gdzieś.

5.5. Swoje zarzuty kasacyjne organ podsumował stwierdzeniem, że usługa organizacji imprezy, której założeniem nie jest jedynie wstęp i obserwacja wydarzenia kulturalnego, sportowego bądź innego o podobnym charakterze, a aktywne w nim uczestnictwo poprzez udział w grach, zabawach czy konkursach prowadzonych z udziałem konferansjerów, prezenterów czy animatorów powoduje, że przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw, lecz również uczestnictwo w zorganizowanej imprezie z udziałem zatrudnionych przez wnioskodawcę osób, do której winna mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT. W istocie więc skarżący organ przedstawił argumentację, którą prezentował wcześniej w wielu sporach sadowo-administracyjnych na tle rozumienia pojęcia "wstępu" użytego w poz.182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r , sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, z dnia 6 sierpnia 2014 sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 345/14 dostępne j.w.)

5.6. Prezentując szczegółowo zasady formułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz treść skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, zmierzał do ustalenia ich zakresu, wobec niekonsekwencji przedstawionej argumentacji. W pkt. 1 zarzutów organ bowiem położył akcent na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, akcentując możliwość zastosowania obniżonej stawki jedynie do usług wstępu, ale nie do usług dodatkowych, jak usługi gastronomiczne, natomiast w uzasadnieniu przedstawił jedynie polemikę z rozumieniem pojęcia "wstępu", które jego zdaniem nie obejmuje aktywnego udziału w atrakcjach sali zabaw. W tym kontekście argumentacja skargi kasacyjnej pozostawała niespójna.

5.7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu oświadczył, że rozszerza uzasadnienie podstaw kasacyjnych o zakwestionowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oceny przedmiotowej usługi, jako usługi kompleksowej. Jednak nie przedstawił żadnego uzasadnienia do tak sformułowanego zarzutu. Sąd pierwszej instancji rzeczywiście w swoim rozstrzygnięciu zaprezentował stanowisko, że analizowana usługa ma charakter usługi kompleksowej, w ramach której usługą główną jest wstęp na salę zabaw i udział w imprezie rekreacyjno-okolicznościowej (w tym malowanie buziek), którą uzupełniają usługi dodatkowe w postaci konsumpcji oraz występów klowna. Całość spełnia warunek imprezy o charakterze rekreacyjnym. Jednak Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji także zajął stanowisko, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy Spółka świadczy usługę kompleksową organizacji imprez okolicznościowych. Atrakcje takie jak klown, malowanie buziek uznał za element takiej usługi. Także salę zabaw z jej atrakcjami potraktował za jeden z elementów usługi organizowania imprezy okolicznościowej, w której mieszczą się również usługi gastronomiczne.

5.8. Tymczasem Spółka we wniosku o interpretację, prezentując własne stanowisko, wymieniając i kwalifikując świadczone usługi wskazała, że (w zakresie usług spornych) kwalifikuje je do poz.183 zał. nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w zakresie wstępu na salę zabaw, do tej pozycji zalicza także dokupione dodatkowe atrakcje sali zabaw. Natomiast konsumpcję serwowaną dla zorganizowanej grupy zalicza do § 7 ust 1 pkt 1 zał. nr 1 poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zaliczyła do usługi gastronomicznej korzystającej z 8% stawki. Skarżąca niejednoznacznie wypowiadała się co do kompleksowości usługi świadczonej w odniesieniu do zorganizowanej grupy. Z jednej strony, w uzupełnieniu wniosku o interpretację, wyraziła opinię, że wskazane jest klasyfikowanie kompleksowej usługi realizowanej na ograniczonym rozmiarami sali obszarze usług łącznie, ale z kontekstu wynika, że odniosła to do usługi malowania buziek i występów klowna. Z treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa wynika, że kwestionowała stanowisko organu, co do łączenia w kompleksową usługę korzystania z atrakcji sali zabaw i usług gastronomicznych. Podnosiła, że są one niezależne i żadna nie uzupełnia drugiej, podsumowując swoje wywody wnioskiem, że powinny być opodatkowane oddzielnie wobec braku uznania którejkolwiek z nich jako pomocniczej wobec drugiej (str 3 wezwania i k. 23 akt adm.). Takie też stanowisko prezentowała w skardze do Sądu pierwszej instancji.

5.9. Mimo stanowiska w zaskarżonym wyroku, że opisana we wniosku usługa ma charakter kompleksowy, skarżąca nie wnosiła skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie potrafił zająć jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy analizowana usługa ma charakter kompleksowy, wskazując, że uznanie przez Skarżącą, iż dla wszystkich wymienionych we wniosku pojedynczych usług właściwa pozostaje stawka 8%, skutkowało brakiem konieczności rozważenia tej kwestii.

5.10. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on niezasadny, sprowadza się bowiem jedynie do kwestionowania rozumienia pojęcia "w zakresie wstępu" użytego w opisie poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tej kwestii, jak wskazano to wyżej, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że bilety (karnety) wstępu do parków rozrywki, klubów fitness czy siłowni powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8%. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że słowo "wstęp" nie może być rozumiane wyłącznie jako "możliwość wejścia" zamiast "możliwość wejścia gdzieś i prawo uczestniczenia w czymś" było prawidłowe. W powołanych w pkt 5.5. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wykładni poz. 186, jak również 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podkreślał, że nie można zakładać, by racjonalny ustawodawca tworzył normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego wskazując na usługi związane z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń zamieszczonych dla takiej rekreacji. Samo pojęcie rekreacji w znaczącej większości wiąże się integralnie z aktywnym spędzaniem czasu. Stąd zachodziłaby często sprzeczność między pojęciem rekreacja, a biernym uczestnictwem. Za trafny więc należy uznać pogląd, że wykładnia pojęcia "wstęp" rozumiana wyłącznie jako wejście do obiektu, bez możliwości korzystania i uczestniczenia z tego, co wewnątrz, stanowi nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do biletów wstępu do parku rozrywki, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach.

5.11. Konkludując, sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że mieści się w nich korzystanie ze wszystkich usług świadczonych przez park rozrywki, w stanie faktycznym sprawy - sali zabaw, które są związane z typowym dla takiego miejsca użytkowaniem. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 do ustawy o VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. parku rozrywki – sali zabaw. Trudno byłoby zaaprobować pogląd, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na możliwości wejścia do nich, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam atrakcji.

5.12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował takie właśnie stanowisko co do wykładni pojęcia "w zakresie wstępu". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że taka ocena nie stanowiła wyłącznego uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Istotą stanowiska w zaskarżonym wyroku było uznanie, że wstęp do sali zabaw i oferowane dodatkowe atrakcje dla zorganizowanych grup stanowią jedną usługę kompleksową, która powinna być opodatkowana w sposób właściwy dla świadczenia dominującego, za które Sąd uznał wstęp ( korzystanie) do sali zabaw. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pierwotnej postaci, nie odnosiły się do takiej oceny. Oświadczenie pełnomocnika organu złożone na rozprawie, że rozszerza on uzasadnienie zarzutu kasacyjnego o kwestionowanie oceny przez Sąd pierwszej instancji kompleksowości usługi, nie zostało z kolei w żaden sposób uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie uzyskał wyjaśnienia, czy organ skłania się ku stanowisku, że niektóre usługi uznane za składowe usługi kompleksowej, powinny zostać z niej wyłączone, czy tylko cała usługa kompleksowa powinna zostać oceniona odmiennie, niż uczyniono to w zaskarżonym wyroku. Szczególnie, że organ w zaskarżonej interpretacji, nie do końca zgodnie z intencją skarżącej (w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucała ona, że organ pominął w rozstrzygnięciu usługę gastronomiczną dla grup zorganizowanych), przyjął, że usługa ma kompleksowy charakter.

5.13. Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (por. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym. W ustawie o VAT, jak również dyrektywach unijnych dotyczących VAT nie ma określonych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego. Istotne standardy w tym zakresie wypracowało orzecznictwo. Na tej podstawie relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, uwzględniając przy tym zindywidualizowane potrzeby; charakter takich usług może czasami wykluczyć uznanie ich za jedno świadczenie (por wyrok z 25 lutego 1999 r C-349/96, wyrok z 2 grudnia 2010 r. C-276/09).

5.14. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa – co podkreślono już wyżej – że zarówno organ interpretujący, jak i Sąd pierwszej instancji – stanęły na stanowisku, że opisana we wniosku usługa ma charakter usługi kompleksowej, jednak odmiennie ją oceniły w zakresie świadczenia wiodącego, nie zamieszczając żadnego uzasadnienia w tym przedmiocie. Organ w interpretacji uznał, że usługa polega na zorganizowaniu imprezy okolicznościowej, w której korzystanie z sali zabaw wraz z dodatkowymi usługami gastronomicznymi (chyba także dla grup zorganizowanych, nie tylko dodatkowych pozycji menu) miały charakter świadczeń składowych. Natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że wszystkie świadczenia składały się na usługę wstępu na salę zabaw. Skarżąca z kolei skłaniała się do poglądu, że poszczególne usługi mają charakter odrębny.

5.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncentrując się w zaskarżonym wyroku na wyjaśnieniu pojęcia "w zakresie wstępu", nie przedstawiono analizy, czy i w jakim zakresie taka usługa może stanowić składową usługi o charakterze kompleksowym, przy założeniu jej wiodącego charakteru. Należy pamiętać, że obniżone stawki VAT przewidziane dla wybranych usług, muszą być postrzegane jako wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania, co powinno być każdorazowo kontrolowane pod kątem zgodności z regulacjami unijnymi. Konsekwencją jest zakaz interpretacji, która mogłaby ten zakres rozszerzyć. Obniżone stawki VAT mogą być stosowane wyłącznie w stosunku do dostaw towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 112. W pkt 7 przyjęto, że obniżone stawki można stosować do wstępów na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne. Odzwierciedleniem tych postanowień są wskazane pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pojęciu "wstępu do wesołego miasteczka" należy przypisać potoczne rozumienie, które (uwzględniając, że pojęcie to obejmuje możliwość korzystanie z jego atrakcji) ma odniesienie do powszechnego rozumienia, co mieści się w takim korzystaniu. Obowiązują tu określone typowe standardy, co skutkuje tym, że zindywidualizowanie takiej usługi o elementy, które nie odnoszą się do wszystkich korzystających, sprawia, że traci ona swój pierwotny charakter. Na takie rozumienie usług, do których można zastosować obniżoną stawkę, na gruncie VI Dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 marca 2010 r w sprawie C-3/09. Rozstrzygając na tle opodatkowania wstępu do kina, Trybunał wyraził pogląd, że obniżoną stawką zostały objęte wstępy do miejsc, w których wniesienie odpłatności pozwala na publiczne, wespół z innymi osobami, korzystanie z atrakcji tam oferowanych; wstępy takie nie oferują indywidualnego, lecz zbiorowe – na tych samych zasadach – uczestnictwo.

5.16. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, sposób ich uzasadnienia nie pozwolił w sprawie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ingerowanie w kwestię oceny kompleksowości opisanej we wniosku usługi dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nieznane motywy takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji, przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla zarzutu oceny kompleksowości podniesionego przez organ, przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania (np. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.) czyniły zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie niemożliwym do skutecznego skontrolowania przez Sąd kasacyjny. Z tego tytułu Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył swoją kontrolę do jedynego prawidłowo sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej tj. oceny stanowiska organu co do zawężającego pojęcia "w zakresie wstępu" użytego w opisie poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uznając prawidłowość tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tym samym za niezasadny uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania regulacji zawartych w poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

5.17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 209 oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.).