Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 358/10 w sprawie ze skargi S. Sp. jawna Z. P., Z. C. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. jawna Z. P., Z. C. z siedzibą w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 358/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi "S." Sp. jawna Z. P., Z. C. w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 1 grudnia 2009 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania 7 % stawki podatku VAT dla dostawy towarów na rzecz gmin z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej spółka podała, że zajmuje się sprzedażą towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Sprzedaży tej dokonuje na rzecz gmin i powiatów z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy podatek od towarów i usług, który należy naliczyć, wynosi 7 %. W jej ocenie zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. dla dostawy tych towarów, w której nabywcą jest gmina (powiat), a towar przeznaczony jest dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, należy zastosować stawkę 7 %.

W interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dla zastosowania stawki 7 % nabywcą towaru musi być jednostka ochrony przeciwpożarowej, a nie gmina. Dostawa tych towarów gminie podlega stawce 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię art. 41 ust. 10 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego Sądu nie można zaakceptować stanowiska, że skoro gmina nie została wymieniona wśród jednostek ochrony przeciwpożarowej w art. 15 ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 178, poz. 1380 ze zm.), to dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do u.p.t.u. na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina, podlega opodatkowaniu według stawki 22 %.

WSA powołał się w tym względzie na art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w świetle których koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina, wskazując na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07, niepubl. o niedopuszczalności odrywania wykładni art. 41 ust. 10 u.p.t.u. od art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty ich funkcjonowania, to nie można dokonywać wykładni art. 41 ust. 10 u.p.t.u. jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Zdaniem WSA wykładnia dokonana przez organ doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- art. 41 ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że gminę można uznać za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, skoro gmina jest jednostką finansującą zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej (przy zastosowaniu wykładni systemowej). W ocenie organu podatkowego należy przyjąć wykładnię literalną (językową) powołanego przepisu, tym bardziej, że stawka 7 % jest stawką preferencyjną. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia przez WSA powołanych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że powołany przepis statuujący stawkę 7 % do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy nie znajduje on zastosowania, skoro nabywcą nie jest jednostka ochrony przeciwpożarowej, lecz gmina;

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu przez WSA w przedmiotowej sprawie i uznaniu, że stawka 22 % nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy w ocenie organu podatkowego przepis ten powinien zostać zastosowany;

- art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostką ochrony przeciwpożarowej wbrew wykładni literalnej (językowej) jest gmina. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog jednostek, którym ustawodawca nadał walor jednostek ochrony przeciwpożarowej. Z tego też względu niedopuszczalne jest uznanie innego podmiotu niż wymienione w powołanym przepisie za jednostkę ochrony przeciwpożarowej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym organem, że zaskarżony wyrok narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 % z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, w myśl natomiast ust. 10 tego artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Błędna wykładnia tych przepisów zdaniem organu nastąpiła poprzez dokonanie wykładni systemowej zamiast wykładni językowej i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że gminę można uznać za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, skoro jest ona jednostką finansującą zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżący Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że gmina jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, lecz że dostawa dokonywana dla jednostki przeciwpożarowej za pośrednictwem gminy, która z mocy ustawy o ochronie przeciwpożarowej ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

7.2. W ust. 10 art. 41 u.p.t.u. określone zostały warunki stosowania stawki 7 %. Warunkami zastosowania tej stawki są : 1) dostawa powinna mieć miejsce na terytorium kraju, 2) dotyczyć ma towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy , 3) dostawa towarów ma być dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, 4 ) towary mają być przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W sprawie tej zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji inaczej rozumieją warunek dostawy towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Organ bowiem uważa, że warunek ten jest spełniony, jeżeli nabywcą towarów uwidocznionym w fakturze jest jednostka ochrony przeciwpożarowej określona w art.15 u.p.t.u. Organ wskazuje przy tym na wykładnię gramatyczną tego przepisu.

7.3. Z wykładni gramatycznej tego przepisu można już jednak wywieść, że wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. W przepisie tym ustawodawca określając ten warunek używa przyimka " dla". Przyimek ten łączy się z dopełniaczem. Używając tego przyimka tworzy się wyrażenia oznaczające cel, skutek osiągalny ( vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995 r.). Jeżeli więc celem, czy skutkiem konkretnej dostawy, jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej spełniony został warunek, określony w tym przepisie. Słusznie Sąd pierwszej instancji sięgnął także dokonując interpretacji tego przepisu do wykładni systemowej zewnętrznej. Jeżeli bowiem w przepisie art. 41 ust. 10 u.p.t.u. mowa jest o dostawach dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to należało odnieść się do przepisów dotyczących tych jednostek. Wykładnia językowa jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa. Nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odkodowania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość ( vide R. Mastalski , Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.). W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, a gmina z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, to sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do u.p.t.u. na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki spełnia jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 u.p.t.u. do zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w ust. 2 tego przepisu. Podobny pogląd wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1322/07 i 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1082/09, ( niepublik.).

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.