Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" w L. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy A. sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, w przypadku poniesienia wydatków związanych z samochodami osobowymi, powierzonymi do użytkowania przez pracowników -menadżerów regionalnych kierowników sprzedaży oraz przedstawicieli handlowych.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przetwórstwa owoców i warzyw, oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej produkowanych wyrobów. Sprzedaż ta prowadzona jest na terenie całego kraju, a w przedsiębiorstwie zatrudnieni są menadżerowie- regionalni kierownicy sprzedaży oraz przedstawiciele handlowi. Pracownikom tym przekazane zostały samochody osobowe po jednym dla każdego przedstawiciela, które Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony z innym przedsiębiorcą, będąc uprawnionym do używania dzierżawionych samochodów i pobierania pożytków. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy obowiązany jest: płacić czynsz dzierżawny, koszty związane z eksploatacją samochodów, ubezpieczenie, samochodów, opłaty oraz opłaty serwisowe na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej pojazdów. Wnioskodawca uznał ww. dzierżawione samochody przekazane przedstawicielom handlowym i menedżerom, za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wprowadził w spółce zasady używania samochodów służbowych w formie Regulaminu, w którym zobowiązał pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej oraz zobowiązał przedstawicieli handlowych do prowadzenia dla tych pojazdów ewidencji przebiegu dla każdego pojazdu oddzielnie. Zgodnie z § 2 ust. 6(1), 8, 10, 11 Regulaminu wprowadzone zostały zasady wykluczające ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w szczególności zakazano przejazdów prywatnych, a także powierzania samochodu do używania innym osobom. Zobowiązano pracowników do używania pojazdów wyłącznie do celów służbowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wyłącznie w dniach będących dniami pracy a w innych dniach wyłącznie w celu wykonania podróży służbowej. Zastrzeżono kategorycznie, iż pojazdy nie mogą być wykorzystywane poza godzinami pracy do celów prywatnych. Zastrzeżono także możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania przekazanych pojazdów oraz odpowiedzialność pracowników za naruszenie ww. postanowień Regulaminu. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu prowadzona będzie dla powierzonych samochodów ewidencja przebiegu pojazdu za pomocą systemu GPS, zawierająca elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ww. ustawy o VAT.

Wymienione samochody osobowe powierzone pracownikom z uwagi na zwiększoną potrzebę mobilności, parkowane będą w miejscu zamieszkania pracownika, któremu przekazany został samochód służbowy lub w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania. Wynika to z faktu, iż podstawowym obowiązkiem pracowników pionu sprzedaży jest działalność handlowa, sprzedaż wyrobów do odbiorców zewnętrznych oraz bieżące kontakty z klientami Wnioskodawcy. Zadaniem ww. pracowników jest pozyskiwanie nowych rynków sprzedaży, nowych klientów. W tym celu wprowadzono w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system zadaniowego rozliczenia czasu pracy. Pracownicy nagradzani będą za zwiększenie sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy. W celu zwiększenia mobilności pracowników pionu sprzedaży za konieczne i niezbędne uznano przekazanie tej grupie pracowników samochodów, aby możliwie najefektywniej mogli zrealizować zamierzenie wnioskodawcy polegające na znacznym zwiększeniu rynku sprzedaży i zwiększenia przychodów i zysków spółki.

Wnioskodawca uznał za najkorzystniejsze i najefektywniejsze parkowanie samochodów w miejscu zamieszkania pracowników, gdyż pracownicy ci mieszkają w znacznej odległości od siedziby Wnioskodawcy tj. w Rzeszowie, Niepołomicach, w powiecie Ostrowieckim w woj. Świętokrzyskim, w Skawinie, w powiecie Lubartowskim, które to miejscowości położone są w odległości od 80 km (Rzeszów) do 300 km (Lubartów) od siedziby Wnioskodawcy. W tej sytuacji odwożenie samochodów do siedziby Wnioskodawcy skutkowałoby poniesieniem znacznych kosztów dodatkowych kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania pracownika do siedziby Wnioskodawcy oraz skracałoby znacznie dzień pracy pracowników.

Wyliczono, iż konieczność odstawienia samochodu do siedziby wnioskodawcy skutkowałaby koniecznością przejechania dziennie ok 160 km dodatkowo, co w skali roku daje dodatkowo 38400 km czyli ok 32.095 zł dodatkowych kosztów, tylko od jednego samochodu przekazanego pracownikowi zamieszkałemu w Rzeszowie. Dla samochodu przekazanego pracownikowi zamieszkałemu w Lubartowie koszt ten wyliczono na kwotę 120.355,20 zł. rocznie, stwierdzając jednocześnie, że codzienny przejazd takiego pracownika do siedziby firmy po samochód oraz powrót po wykonaniu pracy byłyby zwyczajnie niemożliwe do wykonania, gdyż zajęłyby większość dnia pracy tego pracownika. Biorąc pod uwagę względy ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej oraz wzgląd na efektywne wykorzystanie czasu pracy pracownika, Wnioskodawca podkreślił, iż wskazanie jako miejsca parkowania samochodu służbowego miejsca zamieszkania pracownika jest w pełni uzasadnione tak praktycznie jak i ekonomicznie.

Wskazał również, iż zgodnie z Regulaminem pracownik, któremu powierzono samochód ponosi za niego odpowiedzialność w tym także odpowiedzialność materialną za powierzony pojazd, wobec tego koniecznym jest aby mógł jak najefektywniej sprawować pieczę nad powierzonym mieniem. Ponieważ na terenie, na którym wnioskodawca prowadzi działalność przetwórczą tj. w Zakładach produkcyjnych w L. i w S. nie ma możliwości garażowania samochodów, a na terenie Zakładów znajdują się jedynie place manewrowe dla pojazdów dostarczających oraz odbierających towar, które nie są parkingami oraz otwarte dla pracowników i klientów ogólnie dostępne parkingi – najlepszym miejscem do sprawowania pieczy nad powierzonym samochodem jest miejsce zamieszkania pracownika.

Wnioskodawca skierował pytanie do KIP gdzie uzyskał ustną informację, iż w przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione jest gdy pojazdy z uwagi na wymienione wyżej przyczyny jako miejsce parkowania wskazane mają miejsce zamieszkania pracownika zatrudnionego na stanowisku menedżera ds. sprzedaży lub przedstawiciela handlowego albo w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania. W takiej sytuacji dla wnioskodawcy w przypadku wydatków związanych z ww. pojazdami kwotę podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 100% kwoty podatków związanych z ww. samochodami, także koszty poniesione w związku z wydatkami na ww. pojazdy stanowią koszty uzyskania przychodów spółki. Stanowisko to jednak nie jest wiążące dla organów podatkowych. W KIP sugerowano, by wystąpić w pisemnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na krótki czas od wejścia w życie ww. przepisów i brak skrystalizowanego orzecznictwa sądów lub organów podatkowych w tej sprawie.

W piśmie uzupełniającym z 27 marca 2015r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że w spółce Wnioskodawcy wprowadzony został Regulamin określający zasady wykorzystywania samochodów służbowych A Sp. z o.o. w L., który obowiązuje w spółce od kwietnia 2014r. przy czym w o okresie od kwietnia 2014r. do grudnia 2014r. w spółce wykorzystywane były samochody do celów mieszanych wymienione w załączniku Nr 1 w części I do Regulaminu tj. pojazdy wykorzystywane do użytku mieszanego oraz pojazdy samochodowe wymienione w załączniku Nr 1 w części 2 tj. samochody typu VAN tj. pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie dla celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie dla celów prywatnych. W grudniu 2014 r. wprowadzone zostały zmiany do ww. Regulaminy spowodowane wprowadzeniem do użytkowania w spółce pojazdów samochodowych samochodów osobowych dzierżawionych wymienionych w załączniku Nr 11 do Regulaminu wykorzystywanych wyłącznie do użytku firmowego. Regulaminy wprowadzone zostały przez podatnika na takich zasadach jak regulamin pracy dotyczą one bowiem sfery porządku i organizacji pracy. W Regulaminie wprowadzono stanowcze zapisy zobowiązujące pracowników do wykorzystywania powierzonych im samochodów wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, wyłącznie do na cele przejazdów służbowych z wyłączeniem przejazdów prywatnych, oraz wprowadzono odpowiedzialność finansową pracownika za naruszenie zakazu jazd prywatnych - możliwość nałożenia kary pieniężnej. Wprowadzono też zakaz oddawania samochodu do używania osobie trzeciej bez zgody pracodawcy.

Z postanowień regulaminu wynika uprawnienie pracodawcy do kontrolowania sposobu wykorzystania pojazdów w każdy dostępny sposób tj. poprzez system GPS w pojazdach. Za pomocą systemu GPS prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, która zawiera wszystkie elementy określone w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W regulaminie wskazano grupy pracowników uprawnionych do korzystania z samochodów służbowych oraz roczne limity przebiegu kilometrów pojazdów samochodowych. Nadzór nad sposobem wykorzystania przekazanych pojazdów sprawowany jest przez podatnika przede wszystkim za pomocą systemu GPS. Podatnik uzyskał aplikację "Aplikację Automonitoring 2" dla systemu Android lub Windows, która to aplikacja zainstalowana została na telefonach służbowych oraz na komputerach przenośnych stanowiących własność Zakładu, umożliwia obserwowanie i analizowanie trasy pojazdu oraz jego aktualnej lokalizacji w czasie rzeczywistym. Sposób wykorzystania pojazdów monitorowany jest na bieżąco m.in. przez kierowników regionalnych sprzedaży którzy mają dostęp do aplikacji automonitoringu dotyczącego ewidencji przebiegu pojazdów wykorzystywanych przez podległych mu pracowników - przedstawicieli handlowych. Nadzór nad wykorzystaniem pojazdów sprawowany jest także przez Pion techniczny podatnika i osoby wyznaczone przez pracodawcę. Sprawdzany jest też sposób wypełniania ewidencji. Ponadto ewidencje przebiegu pojazdu przedstawicieli handlowych wygenerowane w systemie GPS wypełnione przez pracowników weryfikowane i sprawdzane są przez regionalnych kierowników sprzedaży a na koniec każdego okresu rozliczeniowego ewidencja jest potwierdzana przez upoważnionego przez podatnika pracownika spółki w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, w prowadzonych przez Zakład za pomocą systemu GPS ewidencjach przebiegu pojazdu dla samochodów służbowych.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną (100%) kwotę podatku naliczonego w przypadku poniesienia wydatków związanych z ww. samochodami?

W ocenie wnioskodawcy w sytuacji, gdy w ustalonych przez Wnioskodawcę w Regulaminie zasadach korzystania z samochodów służbowych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazano jako miejsce parkowania miejsce zamieszkania pracownika w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną (100%) kwotę podatku naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z ww. samochodami, które przekazane zostały pracownikom pionu sprzedaży menadżerom - kierownikom regionalnym sprzedaży oraz przedstawicielom handlowym.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe w świetle obowiązujących przepisów zastrzegając, iż ocena ta dotyczy stanu prawnego przedstawionego w treści wniosku – odnoszącego się jedynie do samochodów osobowych, nie zaś w uzupełnieniu wniosku w którym stwierdzono że podatnik posiada również samochody ciężarowe.

Powołując się na przepisy art. 86a ust. 2 oraz art. art. 86a ust. 3 oraz ust 4 ustawy o VAT organ podkreślił, iż w drodze wyjątku od ogólnej zasady ograniczonego do 50 % odliczania wydatków, pełne odliczenie ( 100%) przysługuje podatnikowi w sytuacji gdy posiadane przez niego pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, przez co rozumie się sytuację w której sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub też gdy konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 6 i ust 7 ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu i powinna zawierać: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący m. in datę i cel wyjazdu, opis trasy, liczbę przejechanych kilometrów.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).Ponadto, jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o określonej ustawą liczbie miejsc.

W ocenie organu, podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, iż specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę powoduje, że pracownicy (menadżerowie, przedstawiciele handlowi) będą wyjeżdżać w podróż służbową (delegację) poza miejscowość, w której znajduje się ich miejsce pracy korzystając z samochodów służbowych (samochody osobowe) w taki sposób, że samochody będą parkowane w miejscu zamieszkania pracownika. W regulaminie określone zostały zasady wykorzystywania samochodów służbowych, oraz obowiązek prowadzenia dla tych pojazdów ewidencji przebiegu dla każdego pojazdu oddzielnie. Przedstawiciele handlowi i menadżerowie zostali zobowiązani do korzystania z samochodów zgodnie z umową i regulaminem, wyłącznie na cele przejazdów służbowych z wyłączeniem przejazdów prywatnych. Zakazano także powierzania samochodu do używania innym osobom oraz zastrzeżono możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania przekazanych pojazdów oraz odpowiedzialność pracowników za naruszenie ww. postanowień Regulaminu. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu prowadzona będzie dla powierzonych samochodów ewidencja przebiegu pojazdu za pomocą systemu GPS.

W ocenie organu podatkowego opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają jednak użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania, a tym samym zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik bez względu na odległość od miejsca pracy, ma osobiście zadbać o możliwość terminowego rozpoczęcia wykonywania obowiązków służbowych. Wskazując, iż obowiązkiem pracodawcy nie jest zapewnienie pracownikowi transportu z pracy i do pracy, organ stwierdził że dobrowolne ułatwianie pracownikowi dotarcia z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie mu samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie stanowi świadczenie na rzecz pracownika i zaspokaja jego osobiste potrzeby, niezwiązane z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zatem opisane zapewnienie transportu przez pracodawcę realizuje niewynikający ze stosunku pracy, cel prywatny pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy.

Okoliczności te w ocenie organu wskazują, że samochody Wnioskodawcy będą służyły również celom prywatnym pracownika bądź też istnieje realna możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych wobec czego w opisanym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań służbowych w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust, 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy uznał zatem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podkreślając, że w sytuacji, kiedy samochody osobowe będą parkowane w miejscu zamieszkania przedstawicieli handlowych, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich używaniem, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi błędne utożsamienie przedstawionego w stanie faktycznym miejsca pracy pracownika z siedzibą Spółki, gdy tymczasem ze specyfiki pracy tychże pracowników wynika iż miejscem ich pracy jest Region czy Obszar przez nich obsługiwany, nie zaś siedziba firmy. Tym samym twierdzenia organu o zapewnianiu pracownikom dojazdu do miejsca pracy nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej uprzedni indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 50§1, art. 52§3, art. 53§2, art. 54§1 w zw. z art. 3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2001r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oraz art. 86a ust 3 pkt 1 lit a oraz art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o Vat.

Spółka podtrzymała argumenty o miejscu pracy mobilnych pracowników firmy określonym w umowie o prace jako obsługiwany Region czy Obszar będący jednocześnie możliwie najbliżej miejsca zamieszkania pracownika, oraz podkreśliła iż parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania pracownika, któremu została on przydzielony, jest jedynym rozwiązaniem racjonalnym pod względem organizacyjnym i ekonomicznym. Opisując zastosowane metody kontroli sposobu wykorzystania pojazdów oraz szczegółowość prowadzonej ewidencji, Skarżąca podkreśliła iż w sytuacjach odnoszących się o tzw. czynnika ludzkiego zawsze istnieje potencjalne niebezpieczeństwo, iż pomimo zastosowanych środków zaradczych konkretny pojazd może zostać wykorzystany do celów innych aniżeli związanych z prowadzona działalnością. Nie może to jednak niweczyć prawa do skorzystania z pełnego odliczenia. Ścisły zakres kontroli nad sposobem wykorzystania pojazdu oraz prowadzona ewidencja w sposób wystarczający zabezpieczają powierzone pojazdy przed ryzykiem wykorzystania ich do innych celów aniżeli wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna na gruncie niniejszej sprawy jest możliwość pełnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z dzierżawą pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)- zwaną dalej ustawa o VAT, na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację oraz pismach go uzupełniających.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT).

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż umożliwiają choćby dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie.

Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu jest określona w wewnętrznym regulaminie, co wynika z konieczności i jest uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że zatrudnieni kierownicy regionalni i przedstawicieli handlowi muszą być jak najbardziej mobilni i przemieszczać się swobodnie w wyznaczonych im Regionach czy Obszarach oznaczonych jako teren wykonywania zadań, będących w rejonie zamieszkania pracowników a oddalonych znacznie od siedziby firmy.

Spółka wskazała też, że z uwagi na oddalenie miejsc wykonywania pracy od siedziby firmy, bezcelowym zarówno z ekonomicznego jak i organizacyjnego punktu widzenia jest aby pracownicy pobierali i odwozili powierzone im samochody do siedziby spółki, a także iż z uwagi na efektywność wykonywania zadań oraz pieczę nad powierzony mieniem celowym jest aby samochody te zawsze były w pobliżu użytkowników. Przedstawiła przy tym wyliczenia, z których wynika, że inna organizacja parkowania narażałby spółkę na ponoszenie dodatkowych, zupełnie zbędnych kosztów a w przypadku pracowników zatrudnionych w regionach najbardziej oddalonych od siedziby firmy – konieczność dojazdu z siedziby firmy do miejsca faktycznego wykonywania pracy oraz konieczność odwiezienia samochodu do siedziby firmy konsumowałaby większość czasu pracy pracownika uniemożliwiając mu efektywne wykorzystanie czasu pracy. Również niemożność określenia z góry w jakim czasie i miejscu samochód będzie wykorzystywany do czynności służbowych, nie może przemawiać na niekorzyść podatnika i uzasadniać przyjęcie istnienia obawy wykorzystania pojazdu do innych celów, a tym samym być czynnikiem wykluczającym możliwość pełnego odliczenia podatku. Okoliczność ta jest bowiem uwarunkowana specyfiką prowadzonej działalności. Istotne jest to, by zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie takiego niebezpieczeństwa. Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Na gruncie niniejszej sprawy podatnik wskazał, że sporządził stosowny regulamin, w którym określi zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Przede wszystkim znalazł się w nim zapis, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w czasie wypełniania obowiązków służbowych, to jest wyłącznie w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów. Gwarancją dostosowania się do regulaminu są opisane w nim kary finansowe za jego nieprzestrzeganie.

Skarżąca spółka wskazała ponadto na inne działania zabezpieczające wykonanie regulaminu polegające na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów poprzez zainstalowany system GPS umożliwiający poznanie miejsca położenia pojazdu zarówno w czasie rzeczywistym jak i wsteczne. Wyznaczeni przez spółkę pracownicy będą cyklicznie weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo oraz wskazaniami licznika. Ponadto spółka podała, że będzie dokonywać kontroli używania samochodów w trakcie wykonywania zadań służbowych (kontrola w czasie rzeczywistym).

Organ stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazuje konkretnie jakie jeszcze, inne niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury, winny być podjęte przez podatnika dla wyeliminowania możliwości użycia samochodów do użytku prywatnego. Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, jak słusznie zarzuca to Skarżąca, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Rację ma bowiem skarżąca spółka podnosząc, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.