Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

W dniu 3 października 2016 r. do Wójta Gminy S. wpłynął wniosek A Spółki z o.o. w W. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa m.in. w sektorze energii odnawialnej i posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe jak: stację transformatorową, drogi dojazdowe z placami montażowymi i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy S. W związku z powyższym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zespół elektrowni wiatrowych będących w posiadaniu Wnioskodawcy składa się z 13 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach, o mocy nominalnej zespołu 26 MW i mocy pojedynczej elektrowni wiatrowej 2 MW. Wnioskodawca wskazuje poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, przy czym określa, że składa się ona z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie. Jako główne moduły elektrowni wiatrowej Wnioskodawca wymienia: wirnik, gondolę, przekładnię, generator, przetwornicę, transformator rozdzielnicę średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania. Elementy te znajdują się na maszcie osadzonym na fundamencie bądź stanowią wyposażenie wewnątrz masztu. Na potrzeby wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wnioskodawca określa mianem "Elementy Techniczne" będące w jego posiadaniu: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnicę średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładnię, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silnik, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zatrzymujący wirnik w sytuacjach awaryjnych. Następnie Wnioskodawca przywołał ustawę z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz.961) wskazując na niejasne przepisy zawarte w tym akcie prawnym i w związku z tym na istniejącą wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

" Czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem"

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w sprawie:

Wnioskodawca uważa, że od 1 stycznia 2017r opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która weszła w życie z dniem 16 lipca 2016r. nie modyfikuje zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017r. Dla potwierdzenia tej tezy Wnioskodawca dokonał analizy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych do 31 grudnia 2016r. oraz po 1 stycznia 2017r.

W konkluzji swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powołując się dodatkowo na wykładnię prawa stwierdza, iż po dniu 16 lipca 2016 r. na gruncie przepisów ustawy o podatku od nieruchomości oraz Prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i masz, a wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie spowoduje zmiany zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości Elementów Technicznych od dnia 1 stycznia 2017 roku.

Wójt Gminy S. interpretacją z [...] 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zauważył, że w ostatnich kilku latach ukształtowało się jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oparte na stanowisku, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych podlegają wyłącznie fundament oraz maszt stanowiące elementy budowlane. Natomiast urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej jako niezaliczone przez ustawę do budowli nie podlegają temu opodatkowaniu. W dotychczasowym orzecznictwie sądy uznawały, że skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to zasadnicze znaczenie ma definicja budowli zawarta ustawie Prawo budowlane , do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera legalną definicję budowli i określa ją jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (vide: art. 1a pkt 2 ustawy).

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że już na gruncie ustawy Prawo budowlane elektrownia wiatrowa jest wprost zakwalifikowana jako obiekt budowlany, co przesądza, iż elektrownia wiatrowa wpisuje się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, która przecież definiuje to pojęcie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z uwagi na fakt, iż w załączniku do prawa budowlanego nie zróżnicowano elektrowni wiatrowych ze względu na części budowlane i niebudowlane należy przyjąć, że obiektem budowlanym jest cała elektrownia wiatrowa.

Organ zwrócił także uwagę na treść art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przepis ten definiuje pojęcie elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych.

Konsekwencją powyższego jest fakt, iż ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez wprowadzenie legalnej definicji pojęcia elektrowni wiatrowej zakwalifikowała ją jako budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowla ta ( tj. elektrownia wiatrowa) składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych obejmujących wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zatem zarówno na gruncie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (legalna definicja pojęcia elektrowni wiatrowej) jak i ustawy Prawo budowlane (w załączniku do ustawy przyporządkowanie elektrowni wiatrowej do kategorii obiektów budowlanych) elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane. Powyższe przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni wiatrowej, objęte są podatkiem od nieruchomości .

Dodatkowo za taką interpretacją przemawia treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przytoczona regulacja prawna ma charakter przepisu przejściowego i wprowadza regułę, którą należy rozumieć, iż do dnia 31 grudnia 2016r. zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie ulegają zmianie ("podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy"). Tym samym choć expressis verbis nie wskazano w powołanym art. 17 , że po dniu 31 grudnia 2016r. następuje zmiana w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem lokalnym - przyjęcie odmiennej interpretacji musiałoby prowadzić do stwierdzenia, że przepis art. 17 nie ma żadnego sensu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy uznał, że stanowisko Wnioskodawcy polegające na tym, że od dnia 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast elementy techniczne pozostają poza| opodatkowanie tym podatkiem, nie jest prawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A Spółki z o.o. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. la ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "Prawo Budowlane") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za rym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (dalej: "PON") podlegają również Elementy Techniczne (zdefiniowane poniżej), podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "Ustawa o Inwestycjach") w zw. z 2 i art. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 Ustawy o Inwestycjach jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez Ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania Elementów Technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa Budowlanego oraz Ustawy o Inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej;

4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów Ustawy o PON, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im -z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 22 lutego 2017 r. skarżąca spółka przedstawiła podsumowanie ostatnich poglądów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych prezentowanych przez samorządowe organy podatkowe, resort budownictwa i infrastruktury oraz Ministra Energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie różniące stanowiska stron sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii , czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. za budowlę należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Wójt Gminy S. w wydanej dla strony interpretacji z dnia [...] 2016 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 ), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust . 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza , że elementy techniczne , jako część składowa elektrowni , objęte są także podatkiem od nieruchomości.

Przed analizą przepisów stanowiących przedmiot wydanego aktu na tle przedstawionego zdarzenia , a zatem przed przystąpieniem do rozważań, sąd pragnie zasygnalizować , że zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie – opodatkowania elektrowni wiatrowych , było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 czy też w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17) a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd podziela, tym samym wykorzysta w niniejszej sprawie.

Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia definicji pojęć mających znaczenie w sprawie zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do , którego ta pierwsza odsyła.

I tak wśród przedmiotów opodatkowania w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjęto , że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, jakkolwiek by ją oceniać, zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to , że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz.290 – powoływanej dalej jako "u.p.b." ).

Wobec tego sięgając do regulacji u.p.b. , kolejno zdefiniowano w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany , przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. , stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania , "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych , elektrowni wiatrowych , elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura ( por. wyroki NSA z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09 ).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( dalej w skrócie "u.i.e.w.") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. . Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. . Nadto , w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, które uargumentuje, jak następuje :

W pierwszej kolejności wskazać należy , że podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Kontynuując rozważania , zdaniem sądu dla uzasadnienia słuszności stanowiska organu istotne znaczenie mają wywody zawarte w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że cyt. "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w cytowanym wcześniej wyroku z 21 lutego 2017 r. na tle wskazanego orzeczenia trybunalskiego , że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). I dalej , w rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy ,że wprost w nim postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy ,że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 upb i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego , traktując elektrownię wiatrową jako budowle , po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , o tym ,że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających" , odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.05.2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14 , w którym sąd odwoławczy odwołujący się do wykładni systemowej zewnętrznej , powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. ( III RN133/02) wedle którego , gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA , jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Także w doktrynie podnosi się ,że w procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w.

W dalszej kolejności wbrew stanowisku autora skargi przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia , w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną , że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian.

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. ( druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Wreszcie niezwykle istotna regulacja u.i.e.w. , potwierdzająca słuszność stanowiska interpretatora to treść art. 17 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Stanowisku wyrażonemu w skardze , iż jest to regulacja wyłączeni o charakterze intertemporalnym albowiem odnosi się tytko do okresu w nim wskazanego , nie regulując w żadnej mierze opodatkowania elektrowni wiatrowych w kolejnych latach , odnosząc się do zagadnień poboru podatku i nie może przesądzać , że zmianie uległy zasady opodatkowania , co nakazywałoby uznać ,że prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na grudnie u.p.o.l. – w ocenie sądu nie sposób przyznać racji. Odpowiadając na te zarzuty stwierdzić należy ,że ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

Podsumowując dotychczasowe rozważania konieczną jest konstatacja ,że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym , która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu opartego na naruszeniu art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej , w ocenie sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd , zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych . Kolejny zarzut oparty jest na niezgodności u.i.e.w. z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie regułami unijnymi traktującymi o udzielaniu pomocy publicznej. Podniesiono argumenty o dyskryminacji podmiotowej, przy akceptacji stanowiska organu , oznaczającej , że elementy techniczne infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania energii, w zależności od technologii pozyskiwania energii przez niektórych przedsiębiorców np. opartej na współspalaniu, skutkowałoby ,że byliby zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak skarżąca korzystający odnawialnych źródeł energii opartych na energii wiatrowej byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury w tym także w odniesieniu do elementów technicznych. Zarzut ten sprowadza się w istocie do udzielenia w sposób selektywny korzyści finansowej polegającej na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Selektywność pomocy jest jednym z kryteriów uznania danej korzyści za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 31, 77 i n.). Jedną z form tej pomocy jak dowodzi skarżąca są instrumenty podatkowe , co narusza art. 107 ust 1 TFUE a nieprzestrzeganie wskazanych tam zasad może prowadzić do tego ,że Komisja decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo a w przypadku istnienia planów przyznania lub zmiany pomocy , która nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków do czasu wydania pozytywnej decyzji przez Komisję ( art.108 ust 1 i 3 TFUE ). Jak dowodzi dalej strona pomoc udzielona z naruszeniem tych reguł jest sprzeczna z prawem . Odnosząc się do tej argumentacji ,zauważyć należy , że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jak wynika z treści powołanych przepisów TFUE jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. M. Kalinowski, tamże, s. 22-23). Tym samym sąd nie podziela zarzutów skargi opartych na niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym. Odnosząc się do kolejnego , ostatniego zarzutu tj. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także i on zdaniem sądu jest niezasadny . Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Op. Odnosząc się z kolei do treści pisma procesowego strony z 22 lutego 2017 r. wraz załączoną opinią Pani prof. H. L. zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze , nie jest przekonywująca argumentacja bazująca na treści pism Ministra Energii i Ministra Infrastruktury i Budownictwa ,że celem wprowadzenia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie były względy fiskalne , a zatem intencją ustawodawcy nie było rozszerzenie przedmiotu opodatkowania a jedynie przyjęcie zasad regulujących warunki i zasady budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Na stronie internetowej Ministra Rozwoju i Finansów można odnaleźć zupełnie odmienne stanowisko wyrażana przez ten resort , w którym jednoznacznie wskazano na wprowadzenie cytowanym aktem prawnym zmian w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. podające , że opodatkowaniu podlegać będzie cała elektrownia ( por. pisma Ministra Rozwoju i Finansów z 9 grudnia 2016 r. oraz 7 lutego 2017 r. ). Wobec tego , nie można twierdzić , że aprobują bezwarunkowo pogląd strony i powinny mieć wpływ na konieczność opowiedzenia się za stanowiskiem spółki. Po wtóre, tez strony nie potwierdza w sposób kategoryczny załączona opinia , która in fine konkluduje ,że brak jest jednoznacznych podstaw do twierdzenia , że doszło do modyfikacji zasad podatkowania elektrowni wiatrowych a także , iż kwestia definicji budowli i jej części , jest jedną z najbardziej skomplikowanych kwestii na gruncie podatku od nieruchomości. Sąd zgadza się z tymi twierdzeniami , jednakże wykazał w ramach sądowej kontroli stanowiska organu interpretującego ,że zastosowane metody wykładni z uwzględnieniem poglądów Trybunału Konstytucyjnego powoduje , że występujące wątpliwości można usunąć , co pozwala na przyjęcie poglądu odmiennego od zawartego w skardze, a więc tego jaki przedstawił interpretator . Końcowo , zauważyć należy , że w myśl art. 57a P.p.s.a. Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany jej zarzutami. Wobec tego , że wszystkie one były przedmiotem analizy przedstawionej w sporządzonym uzasadnieniu , sąd nie jest zobowiązany do argumentowania ponad wskazane.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

A.R.