Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10 w sprawie ze skargi S. P. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2010 r., sygn. I SA/Wr 592/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. P. Spółka z o. o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 25 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego spółka podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystawia na rzecz swoich kontrahentów coraz większe ilości faktur VAT. Faktury te wystawia w formie papierowej oraz w tej samej formie pozostawia w dokumentach. Narastająca ilość kopii faktur staje się dla spółki poważnym utrudnieniem w prowadzeniu działalności, zarówno w związku z koniecznością zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania, jak i z uwagi na rosnące koszty związane z ich wydrukiem i odpowiednią segregacją. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy faktury wystawiane na rzecz kontrahentów w formie papierowej spółka uprawniona jest do przechowywania w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści/danych faktur, jakimi opatrzono oryginały faktur wysyłanych do kontrahentów.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że najbardziej korzystna w dzisiejszych realiach gospodarczych jest możliwość wystawiania i przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, z użyciem oprogramowania gwarantującego, że elektroniczny zapis obrazu kopii faktury (zdjęcie) nie będzie mógł być zmieniony, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych tworzone są ich elektroniczne kopie zapasowe. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga nośnika papierowego do przechowywania faktur. Przepisy prawa nie regulują też kwestii formatu czy rozmiaru, dlatego kopia nie musi odzwierciedlać rzeczywistego rozmiaru oryginału faktury. Wnioskodawca zaznaczył, że oryginalną postacią kopii faktury będzie u niego faktura wystawiona w zmniejszonym w stosunku do oryginału formacie. Za możliwością wystawiania i przechowywania kopii faktur w zmniejszonej formie przemawia również to, że podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Wystawienie kopii w mniejszej skali nie ma wpływu na jej treść i nie umożliwia dokonywania w niej zmian.

W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2010 r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepisy nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną.

Ponadto organ poinformował stronę, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 – dalej: "rozporządzenie z 2005 r."). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia poprzez przesłanie, zachowują formę elektroniczną również w okresie przechowywania (nie zmieniając postaci), zatem nie maja zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), art. 86, art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 – dalej: "rozporządzenie z 2008 r.") oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził, że Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. w zw. z art. 246 i 247 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że z przepisów tych nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy, a tym samym, że nie ma obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane.

Minister Finansów stwierdził, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Ponadto organ wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej.

7.Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

8.1.Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje to czy faktury wystawione na rzecz kontrahentów w formie papierowej Spółka uprawniona jest przechowywać w formie elektronicznej.

Z art. 106 ustawy o VAT wynika jedynie to, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzyga w jakimś zakresie rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.

8.2. Przechodząc zatem do istoty sporu, a mianowicie, sposobu w jaki należało interpretować § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. należy podkreślić, że wątpliwości interpretacyjne jakie może nasuwać wykładnia tego przepisu były dostrzegane i sygnalizowane w orzecznictwie sądowym (np. por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. o sygn. akt I FSK 1169/08- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojawiające się trudności w procesie wykładni tego przepisu wynikają w dużej mierze z niedoskonałej redakcji omawianej regulacji prawnej, która nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć wymóg przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do niejasności w rozumieniu pojęcia "oryginalności faktur" już w obrębie samego tylko tekstu prawnego (rozporządzenia), co pogłębia jeszcze jego zestawienie z treścią wspólnotowego odpowiednika tego przepisu tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Porównanie obu regulacji (prawa krajowego i wspólnotowego) prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie implementował właściwie przepisu art. 247 ust. 2 Dyrektywy do porządku krajowego. Brak dokładnej implementacji, abstrahując od jej motywów, stawia pytanie o kierunek właściwej interpretacji regulacji krajowej, tym bardziej, że pominięcie przez polskiego ustawodawcę części przepisu wspólnotowego o treści "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08).

Odwołując się w tym miejscu do przepisów wspólnotowych należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, każde państwo samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. [...].

Wobec tak przyznanej swobody państwu członkowskiemu kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", a dokładniej, odpowiedzi na pytanie o dopuszczalny sposób jego wykładni - w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 247 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE - należało poszukiwać zatem w dalszej kolejności w przepisach krajowych wyjaśniając w ten sposób również zasadniczą dla sprawy kwestię tego czy ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanego mu - na mocy art. 247 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE – uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, wewnętrznych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur.

Użyte w przepisie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski ustawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości ustalenia ograniczeń formalnych w odniesieniu do zasad przechowywania faktur. Zgodnie z treścią § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia zastrzeżono bowiem obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednak przy tym, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione. Również w dalszych przepisach ww. rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury.

Taka redakcja analizowanych przepisów nakazuje uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że pojęcie "oryginalna postać" nie zawiera w sobie także pojęcie "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Z tych względów, wszelkie przypuszczenia (jakkolwiek uzasadnione), że ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych pozostają bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Uzasadnienia dla kierunku interpretacji przepisów prawa jaką zastosował organ orzekający w sprawie nie może stanowić nawiązanie do generalnej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym. Obowiązek zapewnienia pierwszeństwa prawu wspólnotowemu przed prawem krajowym dotyczy bowiem sytuacji, w których normy tych dwóch porządków prawnych znajdują się w kolizji (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska w: Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod red. Dagmary Kornobis-Romanowskiej, Dom Wydawniczy ABC, s. 182). W stanie prawnym objętym zakresem wniosku takiej kolizji nie ma. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy ma charakter opcjonalny, a faktu implementacji opcji przyznanej przez Dyrektywę nie można wyinterpretowywać na podstawie samego tylko całokształtu przepisów. Implementacja opcji musi być wyraźnie wskazana przez przepis prawa krajowego, inaczej, uważana jest za niewprowadzoną (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy Nr 1/2010).

Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakkolwiek odwołuje się on w swoim uzasadnieniu do przepisów prawa wspólnotowego, w istocie pomija to prawo, a w szczególności pomija dyspozytywną treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Z faktu, że w komentowanym przepisie ustawodawca wspólnotowy traktuje o dwóch formach faktur – papierowej i elektronicznej oraz że polski ustawodawca obieg faktur uregulował w dwóch rozporządzeniach organ podatkowy wywiódł mylny wniosek o potrzebie interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. "w duchu" art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Podążając za takim stanowiskiem organ podatkowy dokonał interpretacji pojęcia obowiązku przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci na gruncie przepisu krajowego w nawiązaniu do treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy, który to przepis pojęcie oryginalnej postaci faktur odnosi – na zasadzie swobody legislacyjnej poszczególnych państw członkowskich - do formy w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione kontrahentowi.

Ten kierunek wykładni doprowadził organ podatkowy do dalej idącej konstatacji, a mianowicie, że tylko kopie faktur których oryginały zostały przesłane do kontrahenta w formie elektronicznej mogą być przechowywane również w formie elektronicznej, albowiem tak właśnie te kwestie uregulował ustawodawca krajowy w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Odwołując się do przepisów krajowych należy stwierdzić, że o ile dopuszczalne jest stwierdzenie, że szczególny tryb przechowywania, jak i wysyłania faktur ustawodawca krajowy zastrzegł dla faktur elektronicznych, tj. już wystawianych w tej właśnie formie, co uregulował w przepisach rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., o tyle trudno uznać, że szczególne warunki przechowywania faktur jakich mowa w art. 247 ust. 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy zastrzegł w również na gruncie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Jedyne co można wywnioskować z treści wskazanego rozporządzenia to , że polski ustawodawca zadośćuczynił warunkom, by tzw. faktury papierowe spełniały warunki o jakich mowa w art. 246 Dyrektywy.

Brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala budować tezę, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy. Warunki te, to jak stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy podanego we wniosku, skarżąca zapewniała o bezpieczeństwie nienaruszalności treści faktur, które miały być przechowywane w formie elektronicznej. W tej sytuacji, wymóg stawiany przez organ podatkowy, jakoby możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej istniała jedynie w sytuacji wystawienia oryginału faktury w formie elektronicznej nie tylko że nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale i dotknięty jest wadliwością w postaci dokonania rozszerzającej wykładni przepisu poprzez nadanie mu treści, których w istocie nie posiada.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku NSA listopada 2009r. o sygn. akt I FSK 1169/08, według którego ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Otóż celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia. W rozpatrywanym wniosku zwłaszcza, że - jak wynika z wniosku - Skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej. We wniosku skarżąca wskazała, że elektroniczny zapis kopii faktury nie będzie mógł być zmieniony. Co więcej - z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie." Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Tym czasem jak również wynika z przedmiotowego wniosku elektroniczny zapis obrazu kopii faktury daje możliwość natychmiastowego jej odszukania i wydrukowania.

Zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego.

Z powyższych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. w zw. z art. 246 i 247 Dyrektywy 2006/112/WE.

8.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

8.4. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ strona nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku.