Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 8 i ust. 8b pkt 10, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 7a, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 96 ust. 1 i ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającej B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. w kwotach:

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł,

- za [...] – [...] zł, oraz

- za [...] – [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez B. S., zamieszkałego w S. przy ul. [...] (NIP [...]), podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. W wyniku tego postępowania prowadzący je organ kontroli skarbowej stwierdził, iż we wskazanym okresie podatnik prowadził nie zarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą, która polegała na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego A. (posługując się nickiem "S." oraz nickiem "P.") sprzedaży wysyłkowej kosmetyków na portalu aukcyjnym za pośrednictwem innej osoby pod nickiem zarejestrowanym na jej dane osobowe oraz poza portalem internetowym. Organ ten ustalił też, iż przedmiotem sprzedaży były głównie kosmetyki, a wykonywane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W badanym okresie kontrolowany nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podatnik złożył w dniu [...] r. ustne wyjaśnienia, które udokumentowano protokołem z ich przyjęcia. W wyjaśnieniach tych potwierdził on fakt prowadzenia sprzedaży perfum damskich

i męskich, wód toaletowych oraz wód po goleniu na portalu aukcyjnym A. pod nickiem "S.". Poinformował, iż nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży towarów za badany okres oraz nie posiada żadnych dokumentów pozwalających ustalić wielkość sprzedaży.

Ze złożonych przezeń wyjaśnień wynikało ponadto, iż osobiście dokonał rejestracji nicku "S.", jako adres rejestracyjny wskazał: S. ul. [...] oraz S. ul. [...], towar kupował w G., na targowisku M. w S. oraz na giełdzie, sam zajmował się pakowaniem i wysyłką kosmetyków oraz korespondencją z kupującymi, towar wysyłał kupującym za pośrednictwem poczty, lub za pośrednictwem firm kurierskich, jako adres nadania przesyłek pocztowych wskazywano: S. ul. [...], na A. podał numer telefonu kontaktowego: [...], środki pieniężne ze sprzedaży kosmetyków, w tym również otrzymane za pośrednictwem poczty, przekazywane były na jego rachunek bankowy w Banku.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia organ kontroli skarbowej zwrócił się pismem z dnia [...] r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Q. Spółka z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...], dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych przez B. S. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. za pośrednictwem serwisu A.. W odpowiedzi na to przesłano protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w/w Spółki z dnia [...] r. wraz z płytą CD zawierającą m.in. następujące dane:

- zestawienie zawartych transakcji sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. przez użytkownika nicku "S." i "P.",

- historię zmian danych osobowych użytkownika "S." i użytkownika "P." wraz z powiadomieniami,

- zestawienie zapłaconych prowizji przez w/w użytkownika na rzecz firmy Q. Spółki z o.o.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających stwierdzono, iż w dokumentacji Q. Spółki z o.o. za okres od [...] r. zarejestrowano na nazwisko B. S. sprzedaż towarów handlowych dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. pod nickiem (nazwą) "S." oraz "P.". Przy rejestracji podano dane osobowe B. S. Kod aktywacyjny został wysłany w dniu [...] r. na adres: S., ul. [...], natomiast w dniu [...] r. dokonano zmiany danych adresowych na: S., ul. [...]. W danych adresowych podano także dwa numery telefonu kontaktowego: [...] oraz [...]. Przy rejestracji użytkownika "P." również podano dane osobowe B. S., a kod aktywacyjny wysłano w dniu [...] r. na adres w S. przy ul. [...].

Prowadzenie sprzedaży pod nickiem "S." kontrolowany potwierdził w swych wyjaśnieniach z dnia [...] r. Odnośnie nicku "P." zeznał podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, iż należał on do jego żony, która od [...] r. do [...] r. sprzedawała towary, on zaś pod tym nickiem sprzedawał dopiero po śmierci żony w [...] r. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom organ skarbowy zauważył, iż materiał przesłany przez Q. Spółkę z o.o. wskazuje na to, iż od momentu rejestracji nicku "P.", tj. od dnia [...] r. do końca okresu objętego kontrolą pod tym nickiem widniały wyłącznie dane osobowe B. S., a ponadto w powiadomieniach dla kupujących, zamieszczonych przez użytkownika "P." na stronie "o mnie" znajdowały się również jego dane osobowe. Także z komentarzy wystawionych w roku [...] przez kupujących dla użytkownika nicku "P." wynikało, iż sprzedaży dokonywał B. S., a nie jego żona.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż kontrolowany podatnik w rozpatrywanym okresie roku [...] sprzedawał towary zarówno pod nickiem "S.", jak i pod nickiem "P.". Z przesłanych przez Q. Spółkę z o.o. zestawień zakończonych transakcji wynika, iż wartość sprzedaży dokonanej w roku [...] przez B. S., jako użytkownika nicku "S." i nicku "P." wyniosła łączną kwotę [...] zł (odpowiednio: [...] zł i [...] zł).

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, iż w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał potwierdzenie z Banku S.A. w Ł., iż B. S. we wskazanym okresie posiadał rachunek bankowy nr [...]. Bank ten przedstawił też (w formie [...] plików o pojemności [...] MB zapisanych na płycie CD) kopię historii operacji wykonanych na tym rachunku.

Dokonując analizy historii wskazanego wyżej rachunku bankowego organ kontroli skarbowej ustalił, iż w roku [...] na rachunek ten wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę powyższą składały się operacje, z opisu których wynika, iż są one związane ze sprzedażą towarów, zwrotem środków pieniężnych (zwroty wpłaconych kwot za perfumy, zwroty nadpłaconych kwot) w łącznej wysokości [...] zł. Kwotę wpływów organ ten stosownie pomniejszył o wartość zwróconych środków pieniężnych ([...] zł – [...] zł = [...] zł).

Analizując zapisy na rachunku bankowym należącym do B. S., wyjaśnienia kontrolowanego oraz materiały otrzymane od firmy Q. Spółki z o.o., organ kontroli skarbowej dokonał podziału wpływu środków pieniężnych na tym rachunku na cztery grupy, a mianowicie na:

1. wpływy, przy których w opisie operacji podano m.in.: numer aukcji, nazwę nicku oraz następujące treści: aukcja, dopłata z A., A., zapłata za zakupy internetowe, zapłata za aukcję, zakup A., za aukcję A., opłata za wylicytowaną rzecz na A.; wpływy z tych operacji wyniosły za rok [...] łącznie kwotę [...] zł;

2. wpływy, przy których w opisie operacji podano m.in.: perfumy, za perfumy, za produkt, zamówienie, zakup, towar, zapłata za towar, opłata za dostawę, należność za towar, zapłata za płyny, należność zgodnie z zamówieniem lub też konkretne nazwy perfum; wpływy z tych operacji za rok [...] wyniosły łącznie kwotę [...] zł.

3. wpływy, przy których w opisie operacji podano m.in.: urząd pocztowy, numer pobrania, numer paczki oraz informacje następujących treści: paczka, pobranie, paczka pobraniowa, pobranie za paczkę; wpływy z tych operacji za rok [...] wyniosły łącznie kwotę [...] zł.

4. pozostałe wpływy na rachunek bankowy, które za rok [...] wyniosły łącznie kwotę [...] zł.

Po dokonaniu takiego podziału wpływu środków pieniężnych na należącym do B. S. rachunku bankowym, organ kontroli skarbowej wezwał go do wskazania pochodzenia wpłat zaliczonych do czwartej grupy, uprzedzając go zarazem, iż w przypadku braku odpowiedzi na to wezwanie także wpływy zaliczone do tej grupy zostaną potraktowane jako wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej przez kontrolowanego. Wobec braku odpowiedzi na to wezwanie, organ skarbowy przesłuchał w dniu [...] r. B. S. w charakterze strony, nie uzyskując jednak od niego informacji dotyczących wpłat na rachunku bankowym zaliczonych do grupy czwartej jako "pozostałe".

Mając na uwadze takie wyjaśnienia podatnika, opisy operacji oraz uzyskane w toku postępowania kontrolnego materiały, w tym stwierdzające, że żona podatnika nie była współwłaścicielem analizowanego rachunku bankowego, kwotę pozostałych wpływów dokonanych na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaliczonych do czwartej grupy, organ kontroli skarbowej pomniejszył o wartość transakcji w łącznej wysokości [...] zł, których treść wyraźnie wskazywała, iż nie pozostawały one w żadnym związku z prowadzoną działalnością handlową, w efekcie czego łączną kwotę operacji ujętych w zestawieniu nr [...] wykaz wpływów pozostałych za rok [...] ustalił w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził w konsekwencji, iż w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. B. S. dokonywał czynności sprzedaży towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. jako użytkownik "S." i "P." oraz za pośrednictwem osoby trzeciej (O. F.), zarejestrowanej pod własnymi danymi jako użytkownik nicku "o.", a także sprzedaży kosmetyków poza portalem internetowym. Ponieważ działania te prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany oraz miały charakter zarobkowy, to miały one charakter działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu, która nie została ani zarejestrowana, ani zgłoszona do opodatkowania.

Analizując historię operacji finansowych na rachunku bankowym B. S. oraz inne materiały dowodowe w sprawie zgromadzone, organ kontroli skarbowej ustalił na kwotę [...] zł wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., przedstawiając ją w ujęciu tabelarycznym z rozbiciem na poszczególne miesiące roku [...]. Podkreślając dalej, że podejmowane przez niego w badanym okresie czynności stanowiły kontynuacje działalności gospodarczej rozpoczętej w roku poprzednim, tj. w roku [...], w ramach której to działalności stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem [...] r., przekraczając z tym dniem wielkość sprzedaży uprawniającą go w tym roku do zwolnienia od tego podatku, organ ten uznał, iż również w roku [...] B. S. był podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż przez niego dokonana była w całości opodatkowana tym podatkiem i przyjmując za podstawę opodatkowania w/w kwotę sprzedaży, określoną w oparciu o wpływy na jego rachunek bankowy, podatek należny od tej sprzedaży za poszczególne miesiące roku [...] określił - stosownie do przepisu art. 31 pkt 1 obowiązującej do 30.04.2004 r. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 85 pkt 1 obowiązującej od dnia 1.05.2004 r. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki w wysokości 18,03 %.

Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] r. podatnik wniósł odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 13b i art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Do naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej doszło, według wnoszącego odwołanie, poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, w której B. S. nie dokonał zgłoszenia na potrzeby tego podatku. Niezgodnym z art. 180 Ordynacji podatkowej było też oparcie przez organ skarbowy ustaleń faktycznych na materiałach zebranych w trybie art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z firmy Q. Spółki z o.o. z siedzibą w P., z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że od kontrahenta podatnika można żądać tylko takich dokumentów w związku z prowadzonym u niego postępowaniem kontrolnym i w zakresie objętym kontrolą, celem których jest sprawdzenie ich prawidłowości i rzetelności, mogły to być zatem jedynie dowody zapłaty prowizji za transakcje prowadzone na portalu A. jakich kontrolowany podatnik dokonał. Również żądanie od Banku w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej materiałów dotyczących historii operacji na rachunku bankowym kontrolowanego nie miało uzasadnienia w obowiązującym prawie. Przepis ten wskazuje, iż organ kontroli skarbowej może jedynie wnosić o informacje w zakresie posiadanych przez kontrolowanego rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Jako dowodu w sprawie nie można uznać też - jak podniesiono - protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień strony z dnia [...] r., który zdaniem odwołującego się jest faktycznie protokołem przesłuchania strony. W związku z tym brak jest w nim stosownych pouczeń w zakresie praw strony oraz samego oświadczenia podatnika o wyrażeniu zgody na takie przesłuchanie. W odwołaniu zarzucono ponadto, iż organ skarbowy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, skoro z zeznań strony wynika, iż oprócz kosmetyków sprzedawał również inne przedmioty osobistego użytku, tj. książki, monety, znaczki, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano też na brak wyłączenia z kwot przychodu na rachunek bankowy B. S. ceny uzyskanej za sprzedaną przez niego biżuterię, która stanowiła jego majątek osobisty. Za nie-zgodne z art. 122 Ordynacji podatkowej wnoszący odwołanie uważa zaniechanie przez organ kontroli skarbowej takich działań, jak: brak przesłuchania świadków w sytuacji, gdy z opisów wpłat na rachunek bankowy podatnika wprost nie wynikało, z jakiego tytułu są dokonane i w konsekwencji ich zaliczenie w łączną kwotę obrotu. Podniesiono w nim również zarzut, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono okoliczności, które zostały potwierdzone w zeznaniach strony i świadków, iż część transakcji była transakcjami pozornymi, mającymi na celu uwiarygodnienie sprzedającego na portalu A.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organ u pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy na wstępie przywołał podstawowe regulacje obowiązującej do 30.04.2004 r. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów

i usług, dotyczące zarówno przedmiotu, jak i podmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Podkreślając, iż w świetle pierwszej z tych ustaw opodatkowaniu tymże podatkiem podlega m.in. sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli sprzedaży tej dokonują we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, zaś według drugiej z nich podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a więc głownie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, wskazał on, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym B. S. wystawiał do sprzedaży na portalu aukcyjnym A. takie towary, jak kosmetyki damskie i męskie, opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Przywołał on następnie zasady regulaminu rządzące zawieraniem umów na portalu A. oraz wskazał, iż właśnie za pośrednictwem tego portalu odwołujący się podatnik zawierał umowy sprzedaży, zaś rozmiar podejmowanych przezeń czynności, ilość zawartych transakcji oraz ich wartość wskazują na to, że prowadził on działalność gospodarczą, dokonywał on bowiem czynności sprzedaży towarów w okolicznościach wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. Dokonywanie sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany potwierdzają m.in. takie dowody jak: wpłaty za zakupione towary dokonywane przez kontrahentów na rachunek bankowy odwołującego się podatnika w Banku oraz zapłata przezeń prowizji za sprzedane na portalu towary na rzecz Q. Spółki z o.o. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, iż niezależnie od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu internetowego B. S. prowadził też sprzedaż kosmetyków poza tym portalem, co potwierdzają jego zeznania złożone w charakterze strony, a co znajduje też swój wyraz w historii wpłat na jego rachunku bankowym.

Wskazując dalej na wynikającą z ustaleń organu pierwszej instancji łączną wartość sprzedaży uzyskanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w roku [...] ([...] zł) oraz datę początkową podjęcia przezeń sprzedaży internetowej, organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne dotyczące przewidzianego w ustawie podatkowej (art. 14 ust. 1 pkt 1) mającego podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego oraz dokonując - w ślad za organem pierwszej instancji -stosownych wyliczeń, określił dzień, w którym B. S. zwolnienie to utracił, stwierdzając, iż z tymże dniem ([...] r.) stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, iż od tego dnia ciążyły na nim obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. m.in. dokonanie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzenie stosownej ewidencji, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz rozliczanie się z tytułu podatku od towarów i usług z budżetem państwa. Podkreślił, iż w tych warunkach zasadnym jest uznanie, że również w okresie roku [...] B. S. był podatnikiem tego podatku, a dokonana przezeń w tym okresie sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 7a ustawy podatkowej z 1993 r. oraz art. 113 ust. 11 ustawy podatkowej z [...] r., podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym prawo do zwolnienia utracił lub z niego zrezygnował, ponownie ze zwolnienia tego może skorzystać.

Podkreślając dalej, iż prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług (ewidencji zakupów i sprzedaży) jest wymogiem koniecznym dla właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem dla podatnika ma ona stanowić podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi żadnych ewidencji, na podstawie których możliwe jest ustalenie właściwej wysokości obrotu, to określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania następuje w drodze oszacowania, odstępuje on jednak od tego, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Organ zauważył tu, iż z akt sprawy wynika wprawdzie, że prowadząc opisaną działalność gospodarczą B. S. nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodu i rozchodu), nie posiadał też innych dokumentów, z których wynikałaby wartość uzyskanego przezeń obrotu z tytułu sprzedaży towarów na portalu A., to jednakże uzyskane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiały w sposób wyczerpujący pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności oszacowywania wartości obrotu. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było w tych warunkach odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w pełni odzwierciedla rzeczywiste rozmiary tego obrotu.

Podzielając w pełni stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji z dnia [...] r. co do wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objętego decyzją okresu, organ odwoławczy odniósł się też na koniec do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, zarzuty te uznając za w zupełności nieuzasadnione oraz szczegółowo i obszernie przedstawiając argumenty przemawiające za taką ich oceną.

Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika B. S. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, skarżący decyzjom tym zarzucił:

- istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ustalenie momentu utraty prawa do zwolnienia w podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- błędne ustalenie wysokości faktycznie otrzymanego przychodu, a tym samym wysokości obrotu będącego podstawą do określenia wysokości zobowiązania w po-datku od towarów i usług, tj. art. 31 pkt 1 w/w ustawy podatkowej;

- nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy;

- naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 tejże Ordynacji).

Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych obu instancji dotyczące wysokości obrotów związanych ze sprzedażą kosmetyków za pośrednictwem portalu internetowego A., a także zaliczenie do tych obrotów przychodów ze sprzedaży rzeczy stanowiących jego osobisty majątek, takich jak: książki, znaczki, monety itp., co uważa za naruszające przepis ustawy podatkowej wyłączający z opodatkowania rzeczy używane (art. 7 ust. 1 pkt 5). Błędnych ustaleń w tym zakresie upatruje on też we włączeniu do podstawy opodatkowania kosztów przesyłek zakupionych przez kontrahentów towarów. Błędne ustalenia w zakresie wysokości obrotów doprowadziły w konsekwencji do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe momentu utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Z kolei naruszenia przepisów postępowania poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem skarżący upatruje w posłużeniu się materiałami zebranymi w trybie art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uważając, iż sprzeciwia się prawu żądanie od kontrahenta podatnika innych dokumentów, aniżeli tych, które mogą służyć sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu internetowego, a więc wyłącznie dowodów zapłaty prowizji za prowadzone na tym portalu transakcje. Uważa on też, iż pozbawionym podstaw prawnych było żądanie przez organ kontroli skarbowej materiałów z Banku w zakresie dotyczącym historii jego rachunku bankowego, skoro stosownie do przepisu art. 33a ustawy o kontroli skarbowej organ ten mógł wnosić jedynie o informacje w zakresie posiadanych przez kontrolowanego rachunków bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, nie zaś ich historii. Naruszeniem przepisów postępowania było też, w ocenie skarżącego, potraktowanie przez organy podatkowe jako dowodu w sprawie wyjaśnień kontrolowanego podatnika zawartych w protokole "przyjęcia ustnych wyjaśnień" sporządzonego w dniu 19.11.2007 r. w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro ma on w istocie charakter protokołu z przesłuchania strony przeprowadzonego w trybie art. 199 tejże ustawy, jednakże bez zachowania wymogów określonych w jej art. 196. Zarzucając naruszenie podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego skarżący uważa, iż organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych okoliczności przerzuciły na podatnika, rezygnując z przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuty skargi uznając za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie w pełni odpowiada przepisom prawa.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o opodatkowanie prowadzonej przez podatnika sprzedaży różnych towarów w drodze aukcji na portalu internetowym A. oraz sprzedaży wysyłkowej poza tym portalem, zauważyć na wstępie należało, iż wprowadzając opodatkowanie podatkiem od towarów i usług m.in. czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązująca do dnia 30.04.2004 r. ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), za podatników tego podatku uznaje (art. 5 ust. 1) przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują one we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w jej art. 2, a więc także czynności sprzedaży towarów, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Obowiązek podatkowy w tym podatku, a więc nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z dokonaniem takiej sprzedaży, powstaje - w myśl ust. 1 art. 6 tejże ustawy - z chwilą wydania (dostarczenia) towaru, z zastrzeżeniem odmienności określonych w jego ust. 2-10. Wynika z powyższych przepisów, że wskazane w art. 5 podmioty uzyskują status podatnika podatku od towarów i usług nie na skutek swej rejestracji we właściwym organie podatkowym, lecz na skutek dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, co nakłada na nie też obowiązek prowadzenia właściwej ewidencji dla tego podatku, dokonanie jego samoobliczenia oraz złożenia deklaracji w sprawie tego podatku i jego wpłacenia w terminach określonych w ustawie podatkowej. Jak wynika z art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, od obowiązku uiszczenia omawianego podatku zwolnieni są podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie [...] EURO. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub ze zwolnienia tego zrezygnował, ponownie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Podobne uregulowania zawarte zostały w obowiązującej od dnia 1.05.2004 r. ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według której przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1), zaś podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, a więc działalność obejmującą działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 1 i 2). Również i ta ustawa zwalnia w roku 2004 od podatku tych podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości [...] EURO (art. 113 ust. 1), przewidując również, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie trzech lat, licząc od końca miesiąca, w którym utrata zwolnienia lub rezygnacja z niego miała miejsce, ponownie skorzystać z tego zwolnienia (art. 113 ust. 11).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zgromadzony w niej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na podjęcie przez skarżącego podatnika w roku [...] działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego A. oraz poza nim, jak również na kontynuowaniu tej działalności w roku [...] i w latach następnych. Dokonane przez organy podatkowe ustalenie dotyczące początkowej daty tej działalności, poczynione w oparciu o informacje uzyskane od administratora portalu, jak i ustalenia dotyczące zakresu tej działalności dokonane w oparciu o tzw. historię operacji na rachunku bankowym należącym do skarżącego, za pośrednictwem którego otrzymywał on kwoty należne za sprzedane towary, co do zasady uznać należało za w pełni uprawnione, jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim

z informacji tych w sposób niewątpliwy wynikało, iż wpłaty na rachunek bankowy skarżącego związane były z dokonywanymi przez niego czynnościami sprzedaży towarów od podatku nie zwolnionej. Nie mając podstaw do zakwestionowania dokonanego przez organ kontroli skarbowej podziału zaewidencjonowanych na rachunku bankowym wpływów na cztery grupy w zależności od rodzaju i zakresu informacji dotyczących ich źródła pochodzenia, za nieuprawnione jednak uznać należało uznanie za podlegające opodatkowaniu tych przychodów (wpłat) na rachunku bankowym, co do których nie zdołano ustalić ich pochodzenia (grupa czwarta), przy przyjęciu, iż brak wyjaśnień ze strony podatnika co do tego pochodzenia uzasadnionym czyni domniemanie, że również one podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania jako obrót ze sprzedaży towarów. Z tego też powodu za uzasadnione uznać należało zarzuty skargi odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim ustalenia te dotyczą wielkości stanowiącego podstawę opodatkowania obrotu.

Za chybione uznać natomiast należało podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 13b oraz art. 33a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Jak wynika z pierwszego z tych przepisów, w związku z prowadzonym u kontrolowanego podmiotu postępowaniem kontrolnym inspektor kontroli skarbowej może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W świetle tego przepisu nie sposób uznać, iż prawo do żądania od kontrahenta kontrolowanego podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności ogranicza się, jak wywodzi to skarżący, wyłącznie do dokumentów obrazujących zapłatę prowizji za prowadzone na portalu internetowym transakcje, nie zaś dokumentów obrazujących również te transakcje, w których administrator portalu pośredniczył.

Niezrozumiałym z kolei jest zarzut naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez żądanie przez organ prowadzący wobec podatnika postępowanie kontrolne materiałów z Banku w zakresie zawierającym informacje stanowiące tzw. historię rachunku bankowego podatnika, skoro - jak to sam skarżący wywodzi - organ ten mógł żądać informacji w zakresie posiadanych przez kontrolowanego rachunków bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków.

Nie jest także zasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez potraktowanie przez organy podatkowe jako dowodu w sprawie wyjaśnień kontrolowanego podatnika zawartych w protokole "przyjęcia ustnych wyjaśnień", sporządzonego w dniu [...] r. w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego (kontrolnego), niezależnie od ich formy, pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na oczekiwania organu podatkowego. Nie mają one wprawdzie waloru dowodu takiego, jakim jest dowód z przesłuchania strony, uzyskany za jej zgodą i równorzędny z dowodem z przesłuchania świadka, nie mniej stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej mogą być one dopuszczone jako dowód w sprawie, skoro mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem i nie służą obejściu prawa uzależniającego przesłuchanie strony od jej zgody. Jak wynika z akt sprawy, określone istotne informacje co do zakresu i rodzaju prowadzonej przez skarżącego podatnika działalności handlowej uzyskane zostały nie tylko w drodze przyjęcia jego ustnych wyjaśnień utrwalonych w spornym protokole, ale przede wszystkim w drodze jego przesłuchania w charakterze strony, co potraktowanie tychże wyjaśnień za źródło informacji dowodowej nie pozostaje w sprzeczności z prawem, nie zmierzało bowiem do uzyskania tej informacji dowodowej wbrew woli samego podatnika.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego polegającym na częściowo dowolnym ustaleniu podatkowego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wysokości obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonanym w oparciu o nieuprawnione domniemanie, że również te wpłaty na rachunek bankowy skarżącego podatnika, co do których nie potrafił on wskazać źródła ich pochodzenia, stanowiły przychody z prowadzonej przezeń działalności handlowej, które do naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powyższej oceny prawnej i dokonaniem przez organy podatkowe ponownych ustaleń faktycznych w oparciu o taką ocenę zgromadzonych dowodów, która uwzględniając zasady wiedzy i życiowego doświadczenia nie uchybia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2,3 i 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.