Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. o d d a l a s k a r g ę.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 5 ust. 1, art. 13, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, Mart. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpatrzeniu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Wskazał organ, że strona od maja 2004 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, składającym kwartalne informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach lub nabyciach towarów. W wyniku kontroli stwierdzono, że na kopiach faktur z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], wystawionych dla czeskiej firmy B, za które zapłaty dokonał P. M. widnieje nr identyfikacyjny nabywcy [...]. Faktury dokumentują sprzedaż brykietu "Fosters", a jako ostatecznego odbiorcę towaru wskazano firmę B w A. Wskazany numer identyfikacyjny jest ważny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale dotyczy innego podatnika - firmy P. H., [...] V. Po dokonaniu korekty numerów identyfikacyjnych [...] oraz [...] w informacjach podsumowujących o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych, złożonych w urzędzie skarbowym, strona wskazała również nr identyfikacyjny firmy P. H. W toku postępowania stwierdzono, że skorygowane numery [...] i [...] nie figurują w systemie VIES jako "nadane" dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Powyższe spowodowało uznanie, że firma czeska B nie posiadała ważnego numeru identyfikacyjnego przyznane przez państwo czeskie dla potrzeb rozliczenia takich transakcji, co znajdowało oparcie w informacji uzyskanej od czeskich władz podatkowych. Wg tej informacji M. P. w 2004 r. nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, nadto w III kwartale 2004 r. dostarczono mu towary na kwotę [...], których finalnym odbiorcą była austriacka firma B M. P. numer VAT [...] przyznano 14 października 2005 r. W związku z tymi ustaleniami opodatkowano dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wg stawki 22 %, co zwiększyło zadeklarowany podatek należny. W toku postępowania ustalono, że strona, wbrew wymogom art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia usług telekomunikacyjnych, dostawy energii elektrycznej, wywozu śmieci i dostawy wody w miesiącu wystawienia i otrzymania faktury za te usługi, zamiast w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności. Natomiast podatek naliczony z faktur podlegających rozliczeniu w czerwcu 2004 r., rozliczyła zarówno w czerwcu jak i w maju. Także w miesiącach maju, czerwcu, lipcu i grudniu 2004 r. strona odliczyła podatek naliczony związany z zakupem usług gastronomicznych bądź noclegowych, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Organ I instancji zweryfikował zadeklarowane rozliczenie podatku VAT, określił stronie zwroty różnic podatku naliczonego nad należnym w odmiennych kwotach i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r.

Wskazał organ przepis art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 ust. 1 pkt 1, a także art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT i podkreślił, że strona w fakturach dokumentujących dostawy wskazała niewłaściwy numer identyfikacyjny dla wynikającego z nich nabywcy, M. P. nie był zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w swoim kraju. Z ustaleń jednoznacznie wynika, że czeski kontrahent - drugi w kolejności w omawianych transakcjach w 2004 r. w ogóle nie był zarejestrowanym przez państwo Czeskie podatnikiem VAT, co skutkuje uznaniem, że zarówno w świetle przepisów ustawy o VAT jak i VI Dyrektywy UE dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogą być traktowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe bądź trójstronne transakcje wewnątrzwspółnotowe. W związku z tym nie zaistniały przesłanki do uznania prawa strony do zastosowania preferencyjnego opodatkowania transakcji wg stawki podatku VAT 0%. W tej sytuacji bez znaczenia jest ewentualne zarejestrowanie się dla celów podatku od wartości dodanej i rozliczenie tego podatku przez ostatecznego odbiorcę towaru w swoim państwie. Wskazał organ na rolę VI Dyrektywy, wyjaśniając, że pozostawiona duża swoboda państwom członkowskim co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań, co sprawia, że niektóre regulacje ustawy o VAT, zdające się odbiegać od treści zapisów VI Dyrektywy, nie świadczą o kolizji z prawem wspólnotowym.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 224a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 tej ustawy, błędna wykładnię art. 42 ustawy o VAT, niezastosowanie art. 136 w zw. z art. 96, art. 135 i art. 138 ustawy o VAT do oceny stanu faktycznego oraz naruszenie art. 22 i 28 VI Dyrektywy wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła strona, że do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zobowiązany jest nabywca towaru, dlatego podatnicy biorący udział w takich transakcjach zobowiązani są posiadać europejskie numery identyfikacyjne NIP, co służy celom identyfikacji podatników oraz zapewnieniu kontroli prawidłowości rozliczeń. Podanie właściwego numeru identyfikacyjnego służy czynnościom kontrolnym, nie stanowi samodzielnej przesłanki, która można modyfikować podstawową zasadę jaką jest neutralność podatku VAT wyrażającą się w możliwości rozliczenia podatku VAT wyłącznie przez nabywcę. Tym samym obciążenie podatkiem VAT firmy austriackiej i skarżącej w sytuacji, gdy nabywca towaru - kontrahent austriacki rozliczył podatek, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zarzuciła skarżąca, że organ odwoławczy pomija fakt, że przedmiotowe transakcje dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej i art. 42 ustawy o VAT należy stosować w związku z art. 135, art. 136 i art. 138 tej ustawy. Zgodnie z art. 135 firma czeska B) wskazała firmę austriacką D jako zobowiązaną do rozliczenia podatku VAT. Wszystkie dokumenty, zarówno przewozowe jak i spedycyjne określały jako ostatniego odbiorcę firmę D, będącą płatnikiem podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 136 ustawy warunkiem niezbędnym jest, aby pierwszy i ostatni podatnik posiadał numer identyfikacyjny NIP, o którym mowa w art. 96 ust. 10. Zgodnie z art. 138 ust. 2 firma D jako ostatni uczestnik transakcji udokumentowała zapłatę podatku VAT. Powyższe uzasadnia zastosowanie przez skarżącą stawki VAT 0%. Powołała się skarżąca na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.10.2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05) uznający wyższość przepisów prawa unijnego nad regulacjami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreślił, że kontrahent czeski nie tylko nie posiadał numeru identyfikacyjnego dla celów wewnątrzwspólnotowych, lecz w ogóle nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, że ostatecznym odbiorcą towarów była firma austriacka nie jest równoznaczne z określonym w art. 135 ust. 1 pkt e) ustawy wskazaniem jej jako zobowiązanego do uiszczenia podatku uczestnika trójstronnej transakcji. Strona skarżąca dokonując transakcji nie traktowała ich jako trójstronnych, lecz jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta czeskiego, o czym świadczą złożone informacje podsumowujące oraz korekty informacji za III i IV kwartał 2004 r. Podniosła strona, że w sprawie nie ma zastosowania art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy drugim w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy. Aby można było w niniejszej sprawie zastosować procedurę uproszczoną, podatnik czeski musiałby posługiwać się numerem wydanym mu przez państwo inne niż RP, co wynika z przepisu art. 137 ust. 7 ustawy. Dodał organ, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 224a w zw. z art. 246 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie niniejsze nie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym.

W piśmie z dnia 16.8.2006 r. strona skarżąca wyjaśniła, że błąd podatnika czeskiego był nieistotny z punktu widzenia zobowiązań podatkowych. Powtórzyła skarżąca, że towar został sprzedany w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych a odbiorca austriacki zapłacił stosowny podatek. Podniosła, że VI Dyrektywa kładzie nacisk na wykładnię celowościową przepisów, a nie wykładnię gramatyczną, czyli jeżeli po zdarzeniu gospodarczym skutki podatkowe zostały prawidłowo rozliczone, mimo braków w dokumentacji, stosowanie sankcji związanych ze zwrotem podatku jest niezgodne z prawem i takie stanowisko reprezentuje orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zastosowania przez stronę skarżącą stawki podatku VAT 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego strona skarżąca opodatkowała stawką VAT 0% transakcje sprzedaży, dokonane na rzecz czeskiego kontrahenta, udokumentowane trzema fakturami VAT wystawionymi w dniach 16,07., 9.08. i 15.11. 2004 r., w których, jako ostatecznego odbiorcę podanego przez czeskiego nabywcę, wskazano austriacką firmę.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że umieszczony na fakturach numer identyfikacyjny nabywcy (kontrahenta czeskiego) nie dotyczy wskazanego kontrahenta, wskazany jako nabywca kontrahent czeski nie był w swoim kraju w 2004 r. zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT; do niego dostarczono w 2004 r. towary, których finalnym odbiorcą była firma austriacka; numer identyfikacyjny dla potrzeb rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych został przyznany kontrahentowi czeskiemu przez czeskie władze podatkowe od dnia 14 października 2005 r.

Pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów definiuje, w systemie polskiego podatku VAT, przepis art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium innego państwa członkowskiego. W ust. 2 przepis art. 13 określa warunki dotyczące nabywcy, które muszą zostać spełnione, aby dany wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, jeżeli nabywcą towarów jest podmiot będący podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, względnie jest osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT 0% pod warunkiem, że:

1) dostawcą jest podatnik polskiego podatku VAT, zarejestrowany na potrzeby obrotu wewnątrzwspólnotowego i posiadający stosowny numer potwierdzający jego rejestrację jako podatnika VAT UE,

2) nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i poda ten numer oraz swój numer identyfikacji podatkowej nadany przez inne państwo członkowskie, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, który winien być ujęty na fakturze dokumentującej dostawę oraz

3) podatnik dokonujący dostawy, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, w ślad za regulacją przewidzianą w art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT). Zgodnie z zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy definicją, wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, nazywana w literaturze przedmiotu transakcją ABC, ma miejsce, gdy spełnione zostają następujące warunki:

1) w dostawie towaru uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,

2) towar jest wydawany przez pierwszy podmiot (A) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (C),

3) dostawa jest zrealizowana między pierwszym i drugim (A i B) oraz drugim i ostatnim w kolejności (B i C),

4) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego (A) lub też transportowany (ale nie wysyłany) przez drugiego (B) w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Reasumując, wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (WTT) ma miejsce przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

- trzej podatnicy,

- z różnych państw Wspólnoty,

- każdy zarejestrowany (zidentyfikowany) u siebie w państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- dwie dostawy towarów,

- jedno przesunięcie towaru - przez pierwszego podatnika ostatniemu w kolejności,

- transportu towaru do ostatniego w kolejności podatnika dokonuje pierwszy lub drugi w kolejności podatnik,

- transport musi się odbyć z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności).

Spełnienie wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że rozliczenie VAT z tytułu tych transakcji podlega tzw. uproszczonej procedurze.

Z kolei przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 określa, że uproszczona procedura rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnika B z kraju B), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dostawa na jego rzecz (podatnika C z kraju C) była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnika B z kraju B),

2) drugi z kolejności podatnik VAT (podatnik B z kraju B) dokonujący dostawy na jego rzecz nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka (w kraju C),

3) drugi w kolejności podatnik VAT (podatnik B z kraju B), stosuje wobec pierwszego (podatnika A z kraju A) i ostatniego w kolejności podatnika VAT (podatnika C z kraju C) ten sam numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna lub kończy się transport lub wysyłka (nie może być to numer z kraju A oraz z kraju C, czyli w żadnym z tych państw podatnik B nie może być zidentyfikowany jako podatnik VAT),

4) ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) stosuje numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (z kraju C),

5) ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) został wskazany przez podatnika, o którym mowa w pkcie 2 i 3 (podatnik B z kraju B) jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z przepisem art. 42 ustawy ustanawiającym warunki stosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym była mowa wyżej, niezbędnym jest aby dostawa była dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i aby numer ten oraz numer identyfikacji podatkowej nabywcy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, figurowały na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

W związku z ustaleniem w toku postępowania podatkowego, że dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dokonano na rzecz nabywcy czeskiego (który winien być podatnikiem B z kraju B), który nie tylko, że nie posiadał nadanego mu przez państwo czeskie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale w ogóle nie był zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku VAT w swoim państwie, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że dostawa towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie spełnia wymogów do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną korzystającą z możliwości zastosowania szczególnej, uproszczonej procedury.

Sąd nie stwierdził także naruszenia w tym względzie przez organy podatkowe przepisów prawa unijnego. Niewątpliwym jest bowiem, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca zamierzała skorzystać z tzw. procedury uproszczonej czyli procedury uregulowanej w sposób odmienny od obowiązujących zasad ogólnych w podatku VAT. Skoro tak to powinna była skrupulatnie spełnić przewidziane dla tej procedury warunki. Takimi warunkami jest niewątpliwie konieczność rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, co wynika również z art. 28c (E) VI Dyrektywy. Wskazywanie przez stronę skarżącą na naruszenie art. 22 i 28 VI Dyrektywy należy uznać tym samym za bezpodstawne.

W związku z powyższym wypada podkreślić zatem, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe skutkują uznaniem, że strona skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT 0% do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co czyni skargę bezzasadną i skutkuje jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.