Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]r., nr [...] w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta P. odmówił [...] ([...]) sp. z o.o. w K. (zwana dalej "spółką", "podatnikiem" lub "skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka w roku 2009 była właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli położonych na terenie miasta P.. W dniu [...] grudnia 2014 r. spółka złożyła w Urzędzie Miasta P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podano, iż spółka opłaciła podatek od nieruchomości naliczony od ww. przedmiotów opodatkowania według stawek jak dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Później spółka powzięła jednak wątpliwości co do poprawności sposobu ustalenia podstaw opodatkowania. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji spółka wskazała na zmianę opodatkowania co do następujących przedmiotów:

1) Błędne opodatkowanie budynku jako budowli: stacja transformatorowa (nr inwentarzowy [...]) na terenie marketu w P. przy ul. [...] - zdaniem spółki ten obiekt winien być opodatkowany jako budynek, gdyż jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Spółka pomyłkowo wykazała ten obiekt do opodatkowania jako budowlę o wartości początkowej [...] zł i opłaciła tu należny podatek od nieruchomości. Traktując stację transformatorową jako budynek opodatkowaniu podlegała by tu powierzchnia użytkowa [...] m2. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł.

2) Błędne opodatkowanie obiektów niestanowiących budowli:

- Obiekty na terenie marketu w P. przy ul. [...]: wiaty na wózki, maszty flagowe opodatkowane jako budowle, podczas gdy faktycznie nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Przedmioty te są niewielkich rozmiarów i nie są trwale związane z gruntem. Analizując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej: "P.b.") podatnik stwierdził, iż obiekty te należy traktować jako obiekty małej architektury, a zatem nie są to budowle podlegające opodatkowaniu. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł.

- Kominy i tablice informacyjne znajdujące się wewnątrz budynku marketu. Przez obiekty należy rozumieć elementy budynku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Kominy i tablice są zatem częścią budynku, nie mogą zatem być dodatkowo opodatkowane jako budowle. Podatek został tu zapłacony od wartości początkowej tych obiektów zadeklarowanej na [...] zł. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł.

- Namioty znajdujące się na terenie marketów w P. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Pełniły one funkcje tymczasowych stoisk np. w okresie świątecznym, wakacyjnym. Obiekty te były tymczasowo ulokowane na placu przed marketem lub na chodniku, przymocowane do podłoża śrubami. Zdaniem spółki brak trwałego połączenia z podłożem przesądza, iż nie można tych obiektów uznać za budowle. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł.

- Błędna wartość środka trwałego - budowli parkingu przy markecie w P. przy ul. [...] (nr inwentarzowy [...]). Pierwotna wartość tej budowli została zadeklarowana na [...] zł. Obiekt ten stanowi zespół różnych elementów, prócz parkingu znajdują się tam zieleńce. Dodatkowo do wartości tego środka trwałego błędnie wliczono wydatki pośrednie związane z budową marketu. Prawidłowa wartość budowli - parkingu wynosi [...] zł. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł.

Prezydent Miasta P. w związku ze złożony wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji podatkowej pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wezwał podatnika do złożenia dokumentacji fotograficznej wraz z opisem obiektów objętych wnioskiem spółki oraz opinii rzeczoznawcy w przedmiocie uznania za budynek stacji transformatorowej. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2015 r. spółka przesłała zdjęcia wiat na wózki sklepowe, masztów flagowych, tablicy informacyjnej, kominów oraz zestawienie składników środka trwałego o nazwie "[...] [...]". Ponadto podatnik poinformował, iż nie dysponuje opinią rzeczoznawcy, o którą zwrócił się organ. Brak jest też podstaw prawnych ku temu by organ wzywał podatnika o złożenie tego rodzaju dokumentu. Zdaniem podatnika dla kwalifikacji podatkowej tego obiektu nie są konieczne wiadomości specjalne. Organ podatkowy winien rozstrzygnąć wątpliwości kierując się tu samą definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Do zweryfikowania są tu następujące okoliczności: trwałość związania obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy obiekt posiada fundament oraz dach. Spółka podtrzymuje, iż stacja transformatorowa spełnia te wymogi, a zatem w świetle przepisów prawa podatkowego jest budynkiem, a nie budowlą.

Następnie organ wezwał podatnika do złożenia dokumentacji architektonicznej dotyczącej stacji transformatorowej (pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie) - wezwanie z dnia [...] kwietnia 2015 r. W odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2015 r. spółka przesłała żądane dokumenty.

Organ zwrócił się do Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P. z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii kwalifikacji stacji transformatorowej jako budynku oraz wiaty na wózki jako budowli lub obiektów małej architektury w rozumieniu ustawy P.b. W dniu [...] czerwca 2015 r. do organu wpłynęło stanowisko Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P. w przedstawionych kwestiach.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Prezydent Miasta P. uznał za uzasadnione wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości obiektów - trawników zaliczonych początkowo przez podatnika do wartości środka trwałego parkingu przy markecie w P. przy ul. [...]. Trawnik nie jest bowiem budowlą w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ uznał, iż podatnik zasadnie wyłączył z opodatkowania wartość kominów oraz tablicy informacyjnej, gdyż są to urządzenia związane z budynkiem marketu i nie mogą stanowić odrębnych przedmiotów opodatkowania jako budowle.

Następnie organ stwierdził, iż podatnik słusznie wyłączył z opodatkowania koszty pośrednie poniesione na budowę marketu w P. przy ul. [...], gdyż nie można ich zaliczyć do wartości tego środka trwałego.

W przypadku opodatkowania namiotów organ uznał również za zasadne stanowisko podatnika i wyłączenie z opodatkowania tych przedmiotów. Organ powołał się tu na stanowisko w przedmiotowej kwestii jakie zajęło tutejsze Kolegium rozpoznając odwołania w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Kolegium uznało, iż z punktu widzenia u.p.o.l. nie jest dopuszczalne by za budowlę uznawać namiot, który po złożeniu i schowaniu do magazynu może być przedmiotem opodatkowania. W związku z tym organ zdecydował, iż namiot jako obiekt nie będący budowlą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem podatnika co do zmiany podstawy opodatkowania obiektu stacji transformatorowej na terenie marketu w P. przy ul. [...]. Organ zdecydował, iż obiekt ten powinien być traktowany jako budowla, a nie jak budynek. Podstawą opodatkowania będzie tu zatem wartość obiektu, a nie jego powierzchnia użytkowa. Organ oparł swoje stanowisko na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 213/12.

W świetle powyższego organ uznał, iż przedmiotowa stacja transformatorowa jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem podatnika odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiaty na wózki sklepowe oraz masztów flagowych jako obiektów małej architektury. Organ wskazał na art. 3 pkt 4 ustawy P.b. w myśl, którego za obiekty małej architektury są uznawane niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż wiata na wózki sklepowe i maszt flagowy nie mogą być uznane za obiekty małej architektury. Nie mają one bowiem charakteru obiektu kultu religijnego, architektury ogrodowej czy też użytkowego służącego rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Taki wniosek znajduje także oparcie w treści pisma Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P. z dnia [...] maja 2015 r. uzyskanego w toku postępowania.

Dodatkowo organ wskazał, iż kwestia opodatkowania masztów flagowych była przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Tutejsze Kolegium uznało, iż maszt flagowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla a Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko przy okazji rozpoznawania skargi na decyzję Kolegium.

Organ podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 podlega rozpoznaniu, gdyż został złożony w grudniu 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13).

Organ stwierdził, iż w myśl powołanej uchwały w celu ustalenia wysokości nadpłaty konieczne jest uprzednie wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego za rok 2009. Organ przyjął zatem do wyliczenia podatku od nieruchomości za rok 2009 dane o przedmiotach opodatkowania zawarte w korekcie deklaracji na rok 2009, przy czym pominięto wyłączenie z opodatkowania wartości stacji transformatorowej, wiat na wózki oraz masztów flagowych. Organ przedstawił wyliczenie, z którego wynika, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego za rok 2009 wynosi [...] zł.

W dniu [...] lipca 2015 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części, która dotyczy nieuwzględniania wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku uiszczonym od stacji transformatorowej, wiat i masztów flagowych traktowanych jako budowle i orzeczenie, co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji.

Spóła zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art.180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie za budowlę środka trwałego w postaci stacji transformatorowej będącego budynkiem i w konsekwencji zaniżenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającego na błędnej interpretacji przepisów prawa prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów niespełniających definicji budowli i w konsekwencji zaniżenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 należało rozpoznać merytorycznie przy uwzględnieniu poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13. W tym kontekście organ stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 podlegał zatem rozpoznaniu, gdyż został złożony w grudniu 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Mając na uwadze treść wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty oraz materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji Kolegium uznało, iż decyzja organu podatkowego pierwszej jest prawidłowa. Nie budzi wątpliwości stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku zapłaconego od wartości trawników zaliczonych początkowo przez podatnika do wartości środka trwałego parkingu przy markecie w P. przy ul. [...] oraz namiotów okresowo instalowanych na parkingach przylegających do budynku marketu.

Zasadne było także przyjęcie, iż nadpłata powstała w związku z opodatkowaniem kominów oraz tablicy informacyjnej, gdyż są to urządzenia związane z budynkiem marketu i nie mogą stanowić odrębnych przedmiotów opodatkowania jako budowle. Koszty pośrednie poniesione na budowę marketu w P. przy ul. [...], nie mogą być zaliczone do wartości środka trwałego, a zatem nie mogą wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Kolegium uznało za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, które nie uwzględniły wniosku podatnika w zakresie podatku uiszczonego od stacji transformatorowej, wiat na wózki sklepowe oraz masztów flagowych.

W przypadku stacji transformatorowej Kolegium uznało, iż obiekt ten podlega opodatkowaniu jako budowla. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, ze zdjęć załączonych do pisma podatnika z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, iż stacja jest obiektem, w którym znajdują się głównie urządzenia elektrotechniczne. Urządzenia te są umieszczone w kontenerze posadowionym na terenie przylegającym do budynku marketu. Kontener stanowi obudowę dla umieszczonych wewnątrz niego urządzeń, chroniąc je przed działaniem wszelkich czynników zewnętrznych. Kontener posiada elementy konstrukcyjne takie jak przegrody budowlane wyodrębniające go z przestrzeni, zadaszenie, z pewnością też obiekt ten musi być trwale związany z gruntem mając na uwadze jego gabaryty. W decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. (pozwolenie na budowę marketu) podano, iż dotyczy ona także budowy budynku stacji transformatorowej. Niewątpliwie zatem stacja transformatorowa ma służyć obsłudze elektrotechnicznej budynku marketu. Kolegium w tej kwestii stoi jednak na stanowisku opartym na poglądzie wywiedzionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 213/12). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Zdaniem Kolegium teza wywiedziona z cytowanego orzeczenia uprawnia do podjęcia decyzji w zakresie traktowania przedmiotowej stacji transformatorowej jako budowli. Stan faktyczny w zakresie konstrukcji i funkcji stacji jest jasny, wynika ze zdjęć złożonych przez podatnika do akt sprawy, nie ma zatem potrzeby prowadzenia innych dowodów, przykładowo oględzin obiektu lub uzyskiwania wiadomości specjalnych.

Kolegium nie zgadza się przy tym z twierdzeniem podatnika, iż wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1672/13 może mieć wpływ na ocenę klasyfikacji podatkowej przedmiotowej stacji transformatorowej. W stanie faktycznym ww. sprawy NSA odnosił się bowiem głównie do urządzeń transformatorów zamontowanych na słupach trakcyjnych. NSA doszedł do wniosku, iż same transformatory, będące w istocie urządzeniami technicznymi, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli, nie mogą być zatem z tego względu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przypadku wiat na wózki sklepowe oraz masztów flagowych Kolegium uznaje te obiekty za budowle związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazane przedmioty nie mogą być traktowane jako budynki - brak jest wymaganych elementów konstrukcyjnych co uwidaczniają zdjęcia złożone do akt sprawy przez podatnika. Zarówno wiata jak maszt flagowy z uwagi na swoje gabaryty wymagają umocowania w gruncie, które pozwoliłoby na oparcie się czynnikowi atmosferycznemu w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatację. Przedmioty te należy zatem traktować jako budowle. Dodatkowo maszty flagowe służą zazwyczaj do eksponowania treści informacyjnych lub reklamowych zamieszczanych na flagach, co nakazuje przyjęcie, iż są to wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzenia reklamowe, które są wymienione jako przykładowe budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Z pewnością też omawiane przedmioty nie mogą być uznane za obiekty małej architektury, którymi w myśl art. 3 pkt 4 P.b. są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Przedmiotowe wiaty oraz maszty flagowe nie są bowiem niewielkie co potwierdzają fotografie złożone przez podatnika. Po drugie, przedmioty te służą podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mają charakteru religijnego, ozdobnego, czy też rekreacyjnego. Nie posiadają zatem żadnych cech zbliżonych do cech posiadanych przez przykładowo wymienione obiekty wzorcowe, brak więc przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich do grupy obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 P.b. i wyłącznie ich na tej podstawie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze z dnia [...] listopada 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do uznania budynku stacji transformatorowej za budowlę;

- przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż niewielkie obiekty stanowiące zdaniem Spółki obiekty małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowie.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlega zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2015 r., stwierdzającą nadpłatę w wysokości [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Spółkę. Organ zgodził się z wnioskiem skarżącej w części dotyczącej:

- błędnego opodatkowania obiektów wewnątrz budynków;

- błędnego opodatkowania namiotów;

- błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości zespołu obiektów niebędącego budowlą.

Natomiast organ odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu:

- błędnej kwalifikacji budynku stacji transformatorowej, jako budowli oraz

- błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów małej architektury.

W ocenie skarżącej Prezydent bezzasadnie odmówił Spółce nadpłaty z tytułu błędnego opodatkowania budynku na zasadach właściwych dla budowli oraz opodatkowania jako budowli obiektów małej architektury.

W zaskarżonej decyzji SKO odnosząc się do zagadnienia budynku stacji transformatorowej, uznało iż stacja transformatorowa stanowi budynek. Natomiast z uwagi na wypełnienie go urządzeniami, staje się on obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli, wskazując, że gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. W odniesieniu natomiast do wiat na wózki i masztów flagowych SKO wskazało, iż zarówno wiata jak i maszt flagowy z uwagi na swoje gabaryty wymagają umocowania w gruncie, które pozwoliłoby na oparcie się czynnikowi atmosferycznemu w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatację. Przedmioty te należy zatem traktować jako budowle.

Zdaniem skarżącej stacja transformatorowa spełnia wszystkie przesłanki potrzebne do zakwalifikowania jej jako budynku. SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że "ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (...) dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli."

W skardze skarżąca zaznaczyła, że nie jest w stanie jednoznacznie odczytać sensu zawartego w przytoczonym powyżej fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd wyjaśnia, że o kwalifikacji danego obiektu jako budynku przesądza jego konstrukcja, która pozwala uznać czy spełnione są przesłanki definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu, organ dokonał sprzecznej analizy i oceny stacji transformatorowej należącej do skarżącej. Jak wskazuje skarżąca stacja ta:

- jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i jest zadaszona, co potwierdza również SKO wskazując "posiada elementy konstrukcyjne takie jak przegrody budowlane wyodrębniające z przestrzeni, zadaszenie", oraz

- jest trwale związana z gruntem i osadzona na fundamencie, co potwierdza SKO wskazując, iż "z pewnością też obiekt ten musi być trwale związany z gruntem mając na uwadze jego gabaryty".

Mając na uwadze powyższe, organ powinien po pierwsze rozważyć czy stacja transformatorowa jest budynkiem i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budynków.

Sąd podkreśla, iż organ rozstrzygając kwestię opodatkowania stacji transformatorowej bazował na fotografiach tego obiektu przedłożonych przez Spółkę i wyprowadził z tego błędne ustalenia faktyczne. Ponadto organ zasięgnął opinii Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P., która również została oparta na błędnych założeniach. Dla dokonania wiążącej klasyfikacji podatkowej spornych obiektów tj. stacji transformatorowej, wiat i masztów flagowych, konieczna jest ocena ich cech konstrukcyjnych, czego zabrakło w działaniach organów podjętych w toku postępowania. Organ I instancji błędnie przyjął, iż stacja transformatorowa jest jedynie obudową budowli, a rozmiar wiat i masztów nie pozwala na uznanie ich za obiekty małej architektury. Dodatkowo pismo Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P. nie może być potraktowane jako dowód w sprawie ze względów formalnych, gdyż z uwagi na błędnie określoną w tym dokumencie nazwę podatnika nie można z całą pewnością uznać, iż dotyczy on spółki.

Skarżąca na każdym etapie postępowania podkreślała, że stacja transformatorowa ma wszystkie cechy konstrukcyjne, które pozwalają na przyjęcie, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Obiekt ten jest bowiem trwale połączony z gruntem, ma fundamenty, przegrody budowlane i dach. Podatnik zwracał uwagę na to, iż nawet jeżeliby usunąć z wnętrza stacji transformatorowej wszelkie urządzenia elektryczne to obiekt ten nadal spełniłaby warunki konstrukcyjne pozwalające na traktowanie go jako budynek. Natomiast przyjmując klasyfikację stacji transformatorowej jako budowli, w momencie usunięcia urządzeń elektrycznych z jej wnętrza i nie zmieniając jednocześnie konstrukcji rzutującej na klasyfikację tego obiektu, nie zachodziłyby absolutnie żadne przesłanki do dalszego uznania tego obiektu za budowlę.

Nie można zgodzić się z oparciem stanowiska organu na cytowanym w uzasadnieniu decyzji wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie II FSK 213/12. Orzeczenie to nie może stanowić bezwzględnej podstawy dla wykładni przepisów w każdej sprawie, której przedmiotem są stacje transformatorowe. Organ uznał bowiem, iż na podstawie tego orzeczenia zostało stworzone domniemanie, iż każdy obiekt będący stacją transformatorową powinien być traktowany jak obiekt do którego odnosił się NSA w powołanym wyroku.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że ilość możliwych konfiguracji konstrukcji takich obiektów (sposób zabudowy, umieszczenia urządzeń itd.) nakazuje indywidualne badanie stanu faktycznego każdej sprawy, nie można zatem opierać się na podobieństwie nazwy obiektu podanej przez spółkę do nazwy obiektu, który był przedmiotem sprawy, do której odnosił się NSA w cytowanym wyroku.

Spółka powołała się przy tym na wyrok NSA z 7 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1672/13, gdzie Sąd wypowiedział się w kwestii klasyfikacji podatkowej transformatorów stwierdzając, iż urządzenia takie nie są podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy P.b., a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W kontekście powyższych zarzutów skarżącej, należy też wskazać między innymi na wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 1468/12, z dnia 7 lipca 2015 r. II FSK 1552/13, z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3479/14.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną interpretację przepisów prowadzącą do uznania budynku stacji transformatorowej za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W świetle zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, przedwczesne jest też stanowisko SKO w kwestii opodatkowania wiat na wózki i masztów flagowych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące klasyfikacji podatkowej wiat oraz masztów flagowych podatnik wskazał na niewielkie rozmiary i lekką konstrukcję tych obiektów, w związku z czym winny być one traktowane jako obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy P.b. i nie mogą one być przedmiotem opodatkowania jako budowle w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

SKO natomiast uznało, że zarówno wiata jak maszt flagowy z uwagi na swoje gabaryty wymagają umocowania w gruncie, które pozwoliłoby na oparcie się czynnikowi atmosferycznemu w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatację, i dlatego przedmioty te należy traktować jako budowle.

W kontekście powyższych stanowisk, wskazać należy, że z akt sprawy wynika jedynie, że skarżąca jest właścicielem środków trwałych określanych ogólną nazwą "wiaty na wózki", które to obiekty służą do składowania i udostępniania klientom wózków sklepowych.

Skarżąca podnosi natomiast, że przedmiotowe wiaty na wózki są niewielkich rozmiarów, lekkiej ażurowej konstrukcji pozwalającej na przenoszenie ich w inne miejsce w razie potrzeby. Nie zostały również wykonane w procesie budowlanym, gdyż zmontowano je z prefabrykowanych elementów. Maszty flagowe będące własnością Spółki, podobnie jak wiaty na wózki nie są trwale związane z gruntem, wykonano je z prefabrykowanych elementów oraz stanowią lekkie konstrukcje o niewielkiej powierzchni i wysokości kilku metrów. Zdaniem skarżącej, przedmiotowe wiaty na wózki i maszty flagowe stanowią obiekty małej architektury. Dlatego też skarżąca dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której pomniejszyła podstawę opodatkowania dla budowli o wartość obiektów małej architektury. SKO natomiast zakwalifikowało wskazane powyżej obiekty niestanowiące budowli jako "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i odmówiło Spółce należnej nadpłaty utrzymując tym samym kwalifikację przedmiotowych obiektów jako budowli, dokonaną przez organ I instancji.

Zdaniem Sądu kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest " niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów ( wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego. Organy obu instancji uznając, że obiekty są obiektem małej architektury, nie rozważyły czy ich wielkość (nieustalona w sprawie), otoczenie w jakim się znajduje oraz sposób wykonania pozwalają uznać go za " niewielki".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, stwierdzenie SKO, iż zarówno wiata jak maszt flagowy z uwagi na swoje gabaryty wymagają umocowania w gruncie, które pozwoliłoby na oparcie się czynnikowi atmosferycznemu w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatację, a przedmioty te należy traktować jako budowle jest na tym etapie przedwczesne.

Skarżąca nie podniosła w skardze naruszenia przepisów procedury podatkowej, co miało miejsce w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdzie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art.180 § 1 i art. 187 O.p. ,przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. Niemniej jednak, na tle zarysowanego sporu, Sąd wskazuje, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie - będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. - takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów .

Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 r.,

I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymienionych wyżej kryteriów, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kompleksowej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, bowiem bazował wyłącznie na materiale zdjęciowym przedłożonym przez Spółkę, wyprowadzając błędne wnioski, co do stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien precyzyjnie odnieść się do kwestii czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle: stacja transformatorowa (wymieniona w punkcie A wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. z dnia [...] grudnia 2014 r.) oraz wiaty na wózki sklepowe i maszty flagowe (wymienione w punkcie B podpunkt 1 wniosku).

W kontekście powyższego organ powinien dokładnie ocenić cechy konstrukcyjne obiektów. Nadto winien odnieść się do cech, które zostały uznane za obudowę kontenerową oraz ustalić i precyzyjnie określić rozmiar wiat na wózki i maszty.

Ponownie należy podkreślić, że do kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budynku bądź budowli konieczna jest dokładna ocena cech konstrukcyjnych obiektów, natomiast w decyzjach organów podatkowych brak jest odniesień do cech konstrukcyjnych stacji transformatorowej, która została uznana za obudowę kontenerową, a także rozmiaru wiat na wózki sklepowe oraz masztów flagowych, tj. czynników kluczowych do kwalifikacji tych obiektów na gruncie P.b. i u.p.o.l.

W podsumowaniu Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe narusza art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono jak w punkcie II wyroku, w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.