Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 54.935 zł (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące dziewięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 22 lipca 2008 r. Skarżąca – A. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z umowami pożyczek zawartymi z "A." S.A. z siedzibą w B..

Skarżąca poinformowała, że w dniu 20 kwietnia 2007 r. zawarła umowę pożyczki w wysokości 325.000.000 zł ze spółką belgijską. W dniu 4 maja 2007 r. zawarto kolejną umowę pożyczki pomiędzy tymi samymi stronami w wysokości 550.000.000 zł. Wskazała, że spółka belgijska nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek. Taką działalność prowadziła także w momencie udzielania pożyczek Skarżącej. W momencie ich udzielenia spółka belgijska była mniejszościowym udziałowcem Skarżącej, posiadając akcje o łącznej wartości 500 zł.

W ocenie Skarżącej pobrany w związku z ww. umowami podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę. W świetle art. 9 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm., dalej: p.c.c.) pożyczka udzielona na rzecz Skarżącej przez podmiot zagraniczny prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Na możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku nie ma wpływu okoliczność, że pożyczkodawca posiada udziały w kapitale Skarżącej. W treści ww. przepisu p.c.c. nie zawarto ograniczenia, iż z zakresu zwolnienia wyłączone są pewne rodzaje pożyczek, udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo z pożyczkobiorcą. Art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. odnosi się ogólnie do pożyczek i powinien mieć zastosowanie do wszystkich pożyczek spełniających określone w nim warunki.

Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wszystkie pożyczki niezależnie od ewentualnych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu regulacji art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. części pożyczek, które zostały udzielone przez udziałowców.

Skarżąca wskazała także, że art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335) zawiera katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w Państwach Członkowskich. Pożyczka od udziałowca nie została wymieniona w katalogu dozwolonych przedmiotów opodatkowania.

Przystępując do Unii Europejskiej Polska zdecydowała się na rezygnację z poboru podatku z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowca. W praktyce nastąpiło to poprzez wprowadzenie do p.c.c. art. 9 pkt 10 lit. h, który przewidywał zwolnienie od podatku pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca. Od dnia 1 stycznia 2007 r. weszła w życie kolejna nowelizacja p.c.c., w wyniku której pożyczki udzielane przez udziałowca są dla celów podatkowych ponownie traktowane jako zwiększenie kapitału spółki i odpowiednio opodatkowane.

W ocenie Skarżącej polskie ustawodawstwo w zakresie opodatkowania pożyczek od udziałowca podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji wskazana nowelizacja p.c.c. wprowadziła do polskiego porządku prawnego podatek o charakterze kapitałowym, do którego pobierania Polska – w świetle przepisów wspólnotowych – nie jest uprawniona.

Zdaniem Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowca został od niej pobrany nienależnie. Umowy pożyczki zawarte przez Skarżącą korzystały bowiem ze zwolnienia z podatku, przewidzianego dla umów z podmiotem zagranicznym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Wykładnia literalna i systemowa p.c.c. wskazuje, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. ma zastosowanie także do szczególnego rodzaju pożyczek, jakim są pożyczki od udziałowca.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego od pożyczek udzielonych jej przez udziałowca stanowiło naruszenie przyjętego przez Polskę obowiązku dostosowania prawa polskiego do regulacji wspólnotowej. Dyrektywa 69/335 w zakresie, w jakim skierowana była do Polski, nie przewidywała stosowania podatku kapitałowego do pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. Polska nie miała więc prawa pobierać podatku, który został wprowadzony w 2007 r. z naruszeniem obowiązku harmonizacji z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. pożyczki udzielane przez wspólników. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 9 p.c.c. przy zmianie umowy spółki obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył również brzmienie art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c., w którym wprowadzono zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dla pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

W ocenie organu pożyczki udzielone Skarżącej przez jej udziałowca nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit a p.c.c. Skoro dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika jest "zmianą umowy spółki", to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień pożyczki od podatku. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę w art. 1 p.c.c. zakresy pojęć należy stosować przy wykładni wszystkich przepisów ustawy. W konsekwencji zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. nie dotyczy pożyczek udzielonych Skarżącej przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącą niezgodności przepisów polskich z prawem wspólnotowym organ stwierdził, że art. 7 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 335/69 zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335 transakcji kapitałowych pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. nie były zwolnione lub opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. Z tego względu opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie podlegały w Polsce opodatkowaniu.

Kwestie te regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10%).

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, umowy spółki były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% i nie były zwolnione z podatku. W konsekwencji obowiązujące w Polsce przepisy są zgodne z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 p.c.c. poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca;

- art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami ww. Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Skarżącej przez jej udziałowca;

- art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy p.c.c. w zakresie odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Także zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c., którego domaga się Skarżąca, nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają między innymi umowy pożyczki (lit. b oraz umowy spółki (akty założycielskie - lit. k). Opodatkowaniu podlegają też zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. Przy czym, ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z powyższych przepisów wynika więc, że pożyczki udzielone spółce przez wspólnika ustawodawca zakwalifikował odmiennie od innych umów pożyczek. Tak więc, nie może być uznana za prawidłową dokonana przez Skarżącą wykładnia art. 9 zwalniającego w pkt 10 lit. a pożyczki przedsiębiorców niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, ponieważ dokonana została wybiórczo. Wymienienie w art. 1 ustawy umowy pożyczki oraz umowy spółki jako odrębnych tytułów opodatkowania, w kontekście normy art. 1 ust. 3 przesądza, że pożyczka udziałowca udzielona spółce kapitałowej - nie może być traktowana jednocześnie jako umowa pożyczki lub jako umowa spółki. Ustawodawca nakazuje bowiem traktować pożyczkę udziałowca jako zmianę umowy spółki a nie jako umowę pożyczki. Co za tym idzie do tej czynności nie może mieć zastosowania przepis art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. odnoszący się do pożyczek, a nie do zmian umowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż obowiązującą Polskę wersją Dyrektywy 69/335 była wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Biorąc pod uwagę przepisy ww. Dyrektywy w celu zbadania obowiązku Polski do zwolnienia od podatku kapitałowego pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca niezbędne jest ustalenie istnienia, zakresu obowiązywania oraz stawki podatku w obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawie podatkowym regulującym to zagadnienie.

W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy, zgodne z upoważnieniem ustawowym oraz przepisami Konstytucji. Z przepisów ww. aktów prawnych wynikało, że ustawodawca odróżniał umowę pożyczki od pożyczki udziałowca. Jeżeli ta ostatnia wraz ze wcześniejszymi pożyczkami przekraczała 50% kapitału zakładowego - podlegała podatkowi kapitałowemu. Zatem w pewnych okolicznościach, ściśle w przepisach krajowego prawa podatkowego określonych, pożyczka udziałowca była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka udziałowca nie była z tego podatku zwolniona.

Biorąc pod uwagę zasadniczy cel Dyrektywy 69/335 jak i treść jej art. 7 ust. 1, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą. Dodał, iż ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006 r. zwalniając pożyczki udziałowca dla spółki kapitałowej. Wprowadzona zmiana jest zgodna z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, zalecającą zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. W swej preambule także i ta Dyrektywa nie wyklucza nakładania podatku kapitałowego przez Państwa Członkowskie, jeżeli podatek obowiązywał w danym państwie na dzień 1 stycznia 2006 r.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit a p.c.c. nie ma zastosowania do umów pożyczek z dnia 20 kwietnia 2007 r. i z dnia 4 maja 2007 r. zawartych przez Skarżącą z A. S.A. w Belgii, oraz nie stwierdził istnienia przesłanek uzasadniających bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy 69/335 z pominięciem prawa krajowego.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego transponując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek będących przedmiotem skargi;

- art. 10 w związku z art. 56 i 249 TWE poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie;

- art. 9 pkt 10 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 p.c.c. poprzez odmówienie w sprawie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek uzyskanych przez Skarżącą od jej udziałowca;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji, polegające w szczególności na pozornym odniesieniu się do podniesionego przez Skarżącą argumentu prawnego, dotyczącego braku opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce transakcji będącej przedmiotem skargi w dniu 1 lipca 1984 r.

W uzasadnieniu skargi powołała się na zasadę pierwszeństwa oraz bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego wskazując, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była do implementowania Dyrektywy 69/335.

Dalej stwierdziła, że w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r. Polska zdecydowała się na rezygnację z poboru podatku od pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W praktyce nastąpiło to poprzez wprowadzenie do p.c.c. nowego przepisu art. 9 pkt 10 lit. h, który przewidywał zwolnienie od podatku pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. Zwolnienie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca obowiązywało w polskim prawodawstwie do 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. p.c.c. została znowelizowana, a wśród wprowadzonych zmian znalazło się ponowne wprowadzenie opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W szczególności, zniesiony został przepis art. 9 ust. 10 lit. h p.c.c., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej. Od 1 stycznia 2007 r. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej udziałowca ponownie zostały uznane za zmianę umowy spółki i opodatkowane według stawki 0,5%. Oznacza to, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. Polska efektywnie wycofała się z regulacji wprowadzonych do p.c.c. od 1 maja 2004 r., których celem było zapewnienie zgodności z Dyrektywą 69/335.

Zdaniem Skarżącej Polska nie miała prawa wprowadzić z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, skoro z dniem przystąpienia do Wspólnoty zdecydowała się na wprowadzenie zwolnienia takich pożyczek z podatku kapitałowego. Opodatkowanie takich pożyczek jest bowiem sprzeczne z celem Dyrektywy 69/335, którym jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału poprzez harmonizację podatku kapitałowego. Przepisy ww. Dyrektywy stanowią konkretyzację zasady swobody przepływu kapitału. Udzielenie spółce kapitałowej pożyczki przez jej udziałowca jest natomiast przepływem kapitału. Nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 jest całkowite zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika.

W sytuacji, gdy Polska implementując Dyrektywą 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. wprowadziła zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spółek kapitałowych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika zgodnie z nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 oraz brzmieniem art. 7 ust. 2 nadanym przez Dyrektywę 85/303, wprowadzenie opodatkowania takiej transakcji z dniem 1 stycznia 2007 r. jest sprzeczne z prawem europejskim oraz stanowi naruszenie fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału. Opodatkowanie przedmiotowej transakcji jest również sprzeczne z zasadą standstill funkcjonującą na gruncie podatku od spółek kapitałowych i potwierdzoną w orzecznictwie ETS. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok ETS w sprawie C-350/98, w którym Trybunał orzekł o bezwarunkowym zakazie ponownego wprowadzania opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Skoro więc Polska nie miała prawa wprowadzić ponownie opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika z dniem 1 stycznia 2007 r., pożyczki udzielone Skarżącej przez Spółkę belgijską w dniu 20 kwietnia oraz 4 maja 2007 r. należy uznać za czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisów obowiązujących w Polsce w tym zakresie przed 1 stycznia 2007 r.

Skarżąca powołała się także na art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wyjaśniając, że określone w tym przepisie prawo wyboru zwolnienia albo opodatkowania wynikające z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przysługuje Państwu Członkowskiemu jednokrotnie przy wejściu do Unii Europejskiej. Dokonanie wyboru zwolnienia od podatku pożyczki od udziałowca spółki przez Polskę w dniu wejścia do Unii Europejskiej oznacza realizację wyboru zwolnienia i rezygnację z opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. W rezultacie dokonanego wyboru Polska utraciła prawo ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od tych czynności.

Dalej Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby uznać, iż Polska miała prawo wprowadzić opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika z dniem 1 stycznia 2007 r., to i tak na podstawie art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Polska miała obowiązek zwolnić z opodatkowania pożyczki od udziałowca w zakresie, w jakim udzielenie takiej pożyczki powodowało, iż ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50% kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 podatkiem od spółek kapitałowych, w zakresie w jakim były objęte stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą być nadal objęte transakcje zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki oraz zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeśli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 z wyjątkiem transakcji wymienionych w artykule 9, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zdaniem Skarżącej art. 4 ust. 2 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, należy stosować również w odniesieni do krajów, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 lipca 1984 r., a więc również do Polski. Związanie nowych państw członkowskich obowiązkiem zwolnienia czynności przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 potwierdził ETS w wyroku w sprawie Optimus Telecomunicacoes SA, C-366/05. Z wyroku tego wynika, iż data 1 lipca 1984 r., do której odwołuje się zarówno art. 4 ust. 2 jak i 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odnosi się również do krajów, które przystąpiły do Wspólnoty po tym dniu, a zatem również do Polski.

W dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie podatków kapitałowych obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami opłatę skarbową pobierało się m.in. od czynności dotyczącej umowy pożyczki udzielanej przez osoby prawne, jeżeli nie następuje ona w wykonywaniu działalności zarobkowej, jak też od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki stanowiła – zgodnie z przepisami rozporządzenia - kwota kapitału zakładowego, natomiast przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Jednocześnie § 54 ust. 5 rozporządzenia stanowił, że za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego. Rozporządzenie precyzowało również w § 54 ust. 6, że od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobiera się opłaty skarbowej należnej od pożyczki.

Z powyższych przepisów wynika, że w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy podatkowe uznawały pożyczki od udziałowca za kapitał zakładowy jedynie wówczas, gdy ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego. Pozostałe pożyczki od udziałowca nie były kwalifikowane jako kapitał zakładowy i podlegały odrębnemu reżimowi opodatkowania jako pożyczki. Nie było możliwości opodatkowania pożyczki od udziałowca jako kapitału zakładowego w sytuacji, w której ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek nie przekraczała 50% kwoty kapitału zakładowego.

W konsekwencji w dacie wstąpienia do Unii Europejskiej Polsce przysługiwało prawo opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczki udzielonej spółce kapitałowej, traktowanej jako zmiana umowy spółki, pod warunkiem, że pożyczka wraz z wcześniejszymi pożyczkami udzielonymi tej spółce przez jej udziałowca przekraczała 50% kapitału zakładowego spółki. W tym kontekście pożyczka od udziałowca niespełniająca powyższego limitu powinna być kwalifikowana jak umowa pożyczki i podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu zasad ogólnych, w szczególności podlegać zwolnieniu, jeżeli została udzielona przez podmiot finansujący.

W związku z powyższym, skoro na dzień udzielenia poszczególnych pożyczek od Spółki belgijskiej, ogólna suma niespłaconych pożyczek Skarżącej nie przekraczała 50% kapitału zakładowego Skarżącej, należy uznać, iż skoro Polska miała obowiązek zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika w zakresie, w jakim ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia takiej pożyczki nie przekraczała 50% kapitału zakładowego spółki, pożyczki udzielone Skarżącej przez Spółkę belgijską nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 2 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 obowiązującym 1 maja 2004 r.

W ocenie Skarżącej ma ona prawo żądać zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku od pożyczki udzielonej przez jej udziałowca, z uwagi na niezgodność przepisów p.c.c. w tym zakresie z regulacjami prawa wspólnotowego. Prawo do żądania takiego zwrotu potwierdza m.in. orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca stwierdziła również, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 9 p.c.c. Wprowadzając zwolnienie pożyczek z podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 p.c.c. ustawodawca sformułował dwa warunki skorzystania z takiego zwolnienia, mianowicie pożyczka musi być udzielona przez przedsiębiorców niemających na terytorium Polski siedziby ani zarządu oraz prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, aby z zakresu zwolnienia były wyłączone pewne rodzaje pożyczek, udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo z pożyczkobiorcą. Takie stanowisko wyraziły natomiast organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spełnione zostały oba warunki konieczne do zwolnienia z podatku umowy pożyczki wymienione w art. 9 p.c.c. W pełni uprawnione jest więc twierdzenie, że umowy te były zwolnione z podatku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych Skarżąca wskazała, że organy nie uwzględniły prawidłowo wspólnotowych przepisów dotyczących podatków kapitałowych oraz nie uzasadniły w sposób wyczerpujący wydanych w sprawie decyzji.

W sytuacji gdyby Sąd uznał iż wykazywana w skardze sprzeczność p.c.c. z Dyrektywą 69/335 nie jest oczywista, Skarżąca wniosła również o wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym uprawnienia Polski do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w stosunku do których ustawodawstwo obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz czy wprowadzenie takiego opodatkowania było zgodne z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy wstępując do Unii Europejskiej Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek z podatku kapitałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 9 pkt 10 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. k oraz art. 1 ust. 3 p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. k p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ust. 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b wygenerował pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca, na użytek p.c.c. nakazał traktować (rozumieć) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy p.c.c. dotyczące pożyczek nie obejmują swym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (por. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/5C732F6426).

We wskazywanym przez Skarżącą art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. mowa jest o zwolnieniu od podatku pożyczki udzielonej przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepis ten nie operuje pojęciem "umowa spółki" lub pojęciem "zmiana umowy", lecz występuje w nim wyraz "pożyczka". Zatem mocą tego przepisu nie może być zwolniona pożyczka udzielona spółce przez wspólnika. Bez znaczenia pozostaje, iż w niniejszej sprawie pożyczkodawca spełnia wymogi omawianego przepisu, skoro zwolnieniem ustanowionym tym przepisem nie zostały objęte: umowa spółki lub zmiana umowy. Dlatego podnoszone przez Skarżącą argumenty mające wykazać, iż organy podatkowe naruszyły art. 9 pkt 10 lit. a p.c.c. należy uznać za niezasadne.

W 2007 r., kiedy to Skarżąca zawarła umowy pożyczek ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, pożyczki te były zwolnione z podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. , są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i p.c.c. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Podsumowując ten wywód, stwierdzić należy, iż w dacie zaciągnięcia przez Skarżącą pożyczek od jej udziałowca, pożyczki te nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów p.c.c.

Natomiast do rozważenia pozostaje, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. Jak wiadomo, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Wówczas sąd Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki ETS w sprawach Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62).

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacje dokonane przez Skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od wspólnika, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściły się one w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu.

Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

Zatem w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Jak słusznie wskazują obie strony niniejszego sporu, była to ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową.

Zauważenia wymaga, że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335).

Trzeba mieć też na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, zdaniem Sądu, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa p.c.c. była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00 , C-494/99, Marks & Spencer C-62/00). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0.5% lub mniejszą.

W niniejszej sprawie Sąd nie może, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe stwierdzić, czy pożyczki udzielone Skarżącej przez wspólnika zostały zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Skarżącą pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Organy podatkowe okoliczności tej nie badały, dlatego powinny zbadać ją ponownie rozpatrując niniejszą sprawę i w razie stwierdzenia, iż przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie wystąpiły, zobowiązane są uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stosując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymaga, czy pożyczki udzielone Skarżącej przez wspólnika korzystają ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że zostały one udzielone w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Skarżąca powołując się na zasadę standstill i wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE przeciwko Elliniko Dimosio) utrzymywała, że skoro Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest słuszne.

Jak już wcześniej powiedziano, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych(Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów p.c.c. do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady standstill obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

Warto wskazać, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stadstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stadstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Celem Dyrektywy 69/335, jak już wspomniano, jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zdaniem Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Warto podnieść, iż w ww. wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy p.c.c. obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Przed przystąpieniem do konkluzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (o czym wyżej), do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Pozostaje jeszcze stwierdzić, iż w zakresie w jakim Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, zarzuty skargi są zasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.