Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) wydana w następstwie wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu do organu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania najmu mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wraz z żoną posiada mieszkanie o powierzchni 34 m² położone w miejscowości turystycznej. Od stycznia 2015 r. przedmiotowe mieszkanie przeznaczone jest pod najem krótkotrwały (jeden, dwa dni lub dłużej). Wyjaśniono, że informacja o możliwości wynajmu mieszkania przekazywana jest drogą "pantoflową" bądź też poprzez ogłoszenia w Internecie, ceny zaś ustalane są za dobę lub tydzień. Podała strona, że w związku z najmem nie zatrudnia innych osób, nie korzysta z obsługi księgowej ani zarządczej. Z najmem nie są też powiązane takie usługi jak: recepcja, dostęp do restauracji, przyrządzanie posiłków, usługi sprzątania w trakcie pobytu gości.

Następnie wskazano, że działania związane z najmem nie są prowadzone w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zarówno wnioskodawca, jak i jego żona nie prowadzą działalności marketingowej, nie posiadają biura i nie świadczą żadnych dodatkowych usług dla najemców. Wnioskodawca przychody z najmu rozlicza w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5 %.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego strona zadała pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychody osiągane z tytułu najmu powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa"? Innymi słowy, czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wnioskodawca wynajmując mieszkanie nie musi prowadzić działalności gospodarczej i nie musi zgłosić/zarejestrować się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca osiągający przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy może opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5 % zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym)?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody osiągane z tytułu najmu powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem), a nie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (działalność gospodarcza).

Odnośnie pytania drugiego strona wskazała, że jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, osiągająca przychody z najmu, może ona opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że u.p.d.o.f. rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zdaniem organu ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla takich kwestii jak sposób opodatkowania, możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu itp. Stosownie do przepisów ww. ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Przywołując definicję działalności gospodarczej wyrażoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że każde działanie spełniające wskazane w tym przepisie przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od faktu zarejestrowania tej działalności. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów.

Organ interpretacyjny przypomniał w dalszej kolejności, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1), osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2). Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) omawianej ustawy - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Podsumowując powyższe, zdaniem organu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wówczas przychody te są opodatkowane stawką 8,5%.

W dalszej kolejności wskazano, iż zgodnie ze stosowanym od 1 stycznia 2011r. - dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku - rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W objaśnieniach do sekcji L "Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty. Z kolei Sekcja I "Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m.in.: usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych. Dodatkowo w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem zdaniem organu interpretacyjnego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że opisany we wniosku wynajem lokalu mieszkalnego będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych, zawierający elementy działalności gospodarczej. Usługi wynajmu nieruchomości na krótkie okresy czasu, jakie świadczy wnioskodawca, noszą zatem znamiona usług związanych z zakwaterowaniem co oznacza, że stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stąd też wnioskodawca nie ma prawa zastosować do przychodów z usług wynajmu mieszkania stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % przychodów. W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów w tej formie, właściwą stawką - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - będzie 17% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2017 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej.

W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przez skarżącego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i uznania przez niego, że przychody osiągane w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowią przychody z umów najmu nie zawieranych w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy organ interpretacyjny uznał, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.);

- art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przez skarżącego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 i uznania przez niego, że od uzyskiwanych przychodów stanowiących przychody z najmu prywatnego może opłacać ryczałt ewidencjonowany wg stawki 8,5 % podczas gdy organ interpretacyjny uznał, że uzyskiwane przychody skarżącego stanowią przychody z usług zakwaterowania, które powinny być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 17 % (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy);

- art. 4 ust. 1 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym poprzez jego błędną wykładnię i wskutek powyższego niewłaściwe uznanie, że do klasyfikacji źródła przychodu – najmu prywatnego – należy stosować PKWIU z 2008 r., podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do klasyfikacji usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto PKWIU z 2008 r. w sekcji I nie zawiera wskazania usług świadczonych przez skarżącego;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w związku z tym błędne uznanie, że aktywność skarżącego opisana we wniosku o interpretację jest działalnością o celu zarobkowym, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem stanowi działalność gospodarczą podczas gdy ze stanu faktycznego wniosku wynika, że najem nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły i w celu zarobkowym, a zatem źródłem przychodu skarżącego jest tzw. najem prywatny;

- naruszenie art. 6 ust. 1 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przychody osiągane w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się w ocenie stanowiska skarżącego do wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących jego aktywności, opisanych we wniosku i nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznanie powołanych okoliczności za dowodzące o zarobkowym celu oraz zorganizowanym i ciągłym charakterze aktywności skarżącego opisanej we wniosku oraz niezawarcie w interpretacji opisu sposobu rozumowania, które do wniosków takich doprowadziło.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zagadnienie sporne w sprawie dotyczyło prawnopodatkowych skutków opisanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego polegającego na krótkotrwałym wynajmowaniu przez wnioskodawcę stanowiącego jego własność mieszkania. Przedmiotem sporu w sprawie okazało się ustalenie czy uzyskiwany z tego tytułu przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też przychodem z najmu (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy) i w związku z tym może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W ocenie Sądu prawidłowe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga nie tylko dokonania właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, ale również bezbłędnego odczytania stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Związanie stanem faktycznym objętym wnioskiem o interpretację dotyczy również sądu kontrolującego prawidłowość procesu interpretacyjnego. Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny

(t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym ich opodatkowaniem.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z kolei w myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazać należy na art. 2 ust. 1a tej ustawy, zgodnie z którym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wysokość ryczałtu określona została w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy i wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

W odróżnieniu od przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, wysokość ryczałtu ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy, wynosi 17 % (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Biorąc pod uwagę powyższe należy w ocenie Sądu podkreślić, iż analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że aby przychody z tytułu najmu mogły zostać opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5 % umowa najmu nie może być zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której to definicji odsyła w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Następnie należy wskazać, że dla prawidłowego rozróżnienia – na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – najmu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od najmu poza tymi ramami wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy przychody z najmu uzyskiwane są ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Punktem wyjścia zatem dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest przeanalizowanie charakteru najmu opisanego w stanie faktycznym wniosku celem ustalenia czy dokonywane przez stronę czynności podatnika wypełniają definicję pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) – jako działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Dokonując oceny stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że najem nieruchomości prowadzony przez wnioskodawcę na krótkie pobyty nosi znamiona usług związanych z zakwaterowaniem i w istocie stanowi szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych zawierających element działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem tym w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie sposób się zgodzić. Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pominął bowiem organ podatkowy jego istotne elementy, które nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowych przychodów do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy przypomnieć, iż przedmiotem najmu jest należące do wnioskodawcy mieszkanie o pow. 34 m². Najem, który wnioskodawca prowadzi nie jest usługą hotelową. Brak w nim usług powiązanych, takich jak: recepcja, dostęp do restauracji, usług sprzątania w trakcie pobytu gościa. Najemcy są pozyskiwani poprzez drogę "pantoflową" oraz na portalach internetowych. W ramach najmu wnioskodawca nie zatrudniania innych osób ani nie korzysta z obsługi księgowej, ani zarządczej. Tym samym wszystkie czynności związane z wynajmem wykonuje samodzielnie.

Z treści przedmiotowego wniosku nie wynika zatem, że najem wskazanego lokalu mieszkalnego jest prowadzony w sposób zorganizowany. Działania prowadzone w związku z wynajmem nie są wykonywane w sposób systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nie można mówić o zorganizowanym charakterze przedmiotowego wynajmu mieszkania skoro wnioskodawca do jego obsługi nie zatrudnia innych osób, ani nie korzysta z obsługi księgowej, ani też zarządczej. W sprzeczności z zorganizowanym charakterem działalności stoi ponadto forma w jakiej skarżący pozyskuje najemców, tj. drogą "pantoflową" lub ogłoszeniem w Internecie, którą trudno uznać za profesjonalny sposób pozyskiwania klientów. Forma wyszukiwania najemców nie sprzyja ponadto ciągłości wynajmu i niesie za sobą ryzyko przerw w wynajmowaniu mieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że spełnione są przesłanki definicji działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym przyjąć, tak jak to uczynił organ, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą.

Dla poparcia swojego stanowiska organ interpretacyjny zauważył, że udostępnianie miejsc na krótkie pobyty zostało sklasyfikowane pod symbolem 55.20 PKWiU jako usługi miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W tym zakresie należy jednak zauważyć, iż pod symbolem 55.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zostały sklasyfikowane - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W tym przepisie mowa jest więc o usługach, które ze swojej istoty są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność koresponduje z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. W sprawie nie mamy jednak do czynienia ze świadczeniem usług zakwaterowania, o czym świadczą okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skoro zatem okoliczności stanu faktycznego uzasadniają stwierdzenie, że wnioskodawca nie prowadzi w zakresie wynajmu mieszkania działalności gospodarczej, to konsekwentnie nie mają do niego zastosowania przepisy, w których dyspozycji ustawodawca odwołuje się do świadczenia usług, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Równocześnie wobec faktu, iż pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości opodatkowywania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, należy zauważyć, iż w myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Po zakończeniu roku podatnicy obowiązani są do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, jeżeli w istocie najem jaki prowadzi wnioskodawca nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychód wnioskodawcy z tego tytułu może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% (o ile rzeczywiście wnioskodawca złoży pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w wymaganym przez ustawę terminie).

Zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia prawa podatkowego, przeciwna do zaprezentowanej w niniejszym wyroku, stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.