Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 124/08 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. J.Z. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz korektę zeznania PIT-37. Zdaniem podatnika osiągnięty przez niego dochód ze sprzedaży akcji spółki W. S.A. podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wskazał, że na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy W. z dnia 25 maja 1996r. wyemitowane zostały akcje drugiej emisji serii B o wartości nominalnej 5 zł. Skarżący kupił akcje drugiej emisji serii B : w pierwszym terminie prawa poboru w dniu 25 czerwca 1996r. - 1800 akcji, w drugim terminie prawa poboru w dniu 20 września 1996r. - 76 akcji. Były to akcje imienne, później zamienione na okaziciela. Skarżący zbył akcje w 2001 roku.

2. Decyzją z dnia 27 czerwca 2002r. Urząd Skarbowy w K. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty twierdząc, że akcje zostały nabyte na zasadach określonych w art. 24 ust.11 u.p.d.o.f., zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

3. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 11 września 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając przyjęty pogląd, że nabycie akcji nastąpiło na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Organ zajął stanowisko, że zwolnienie nie obejmuje dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 52 ust. 1 pkt c) u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe akcje zbył w 2001 r., a więc po upływie ponad trzech lat od dnia notowania ich na Giełdzie Papierów Wartościowych.

5. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Kr 2439/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że okolicznością bezsporną było, że skarżący nabył akcje drugiej emisji serii B w 1996 r., a zatem przed dniem wejścia w życie zmiany przepisu art. 52 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd I instancji zajął stanowisko, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 720/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wskazał, że błąd polegający na niewłaściwym zrozumieniu treści art. 52 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. był przyczyną wadliwego sposobu rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, który analizował jedynie zakres czasowy jego obowiązywania, pomijając kwestię warunków materialnych zastosowania określonej w nim ulgi.

7. Rozpatrujący ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1283/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania pod kątem ustalenia wystąpienia przesłanek z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynikało bowiem jednoznacznie, że zbyte akcje nie były nabyte nieodpłatnie od Skarbu Państwa i nie były one również akcjami uprzywilejowanymi.

8. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 11 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił ponownie skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W uzasadnieniu podał, iż nabyte przez skarżącego w 1996 roku akcje serii B "W." S.A. nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym na mocy art. 52 ust. 1 lit. c) updof - albowiem podpadały pod wyjątek określony w art. 24 ust. 11 wspomnianej ustawy. Skarżący bowiem nabył przedmiotowe papiery wartościowe po cenie nominalnej, tym samym skorzystał z preferencyjnego sposobu nabycia omawianych akcji. Ten zaś nie jest objęty zwolnieniem z art. 52 ust. 1 lit. c) uopdof.

9. Decyzją dnia 6 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego interpretację.

10. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W jego ocenie nie można omawianych preferencji utożsamiać, jak to uczyniły organy podatkowe, wyłącznie z formalnym sposobem nabycia akcji tj. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Sam ten fakt w płaszczyźnie podatkowej niczego nie zmienia. Dopiero, kiedy we wspomnianym trybie, podatnik dodatkowo skorzysta z ulgi podatkowej, można mówić o preferencyjnym nabyciu w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Akcje II emisji serii B obejmowane były zgodnie z odpowiednią uchwałą walnego zgromadzenia tylko przez dotychczasowych akcjonariuszy zgodnie z prawem poboru, przy czym cena emisyjna równa była cenie nominalnej. Do obrotu giełdowego przedmiotowe akcje zaś wprowadzone zostały dopiero w 1998 roku, czyli po upływie około dwóch lat, od ich objęcia przez skarżącego.

W ocenie Sądu skoro zasady korzystania ze zwolnienia z art. 52 ust. 1 lit. c) u.p.d.o.f. przy sprzedaży akcji uzależnione są brakiem skorzystania z poprzednio istniejącej ulgi podatkowej z tytułu nabycia akcji na zasadach preferencyjnych to organy podatkowe winny wykazać ten fakt i wskazać właściwe, obowiązujące ówcześnie przepisy.

Dlatego też, zdaniem Sądu, doszło w sprawie zarówno do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 52 ust. 1 lit c) w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jak i naruszenia zasad postępowania, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi, a w szczególności w razie dalszego kwestionowania zwolnienia podatkowego, powinny ustalić cenę rynkową nabytych przez skarżącego akcji w 1996r. (choćby przy pomocy opinii biegłego), i na tej podstawie dokonać oceny w zakresie istnienia lub braku dochodu z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w powiązaniu z zasadami opodatkowania nabycia akcji na zasadach preferencyjnych - obowiązujących w 1996r. tj. dniu nabycia.

12. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.52 ust. 1 lit. c w związku z art. 24 ust. 11,art. 24 ust. 12 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa polegającą na błędnym zarzuceniu organowi naruszenia przepisów prawa materialnego art.52 pkt.1 lit. c) w związku z art.24 ust.11, art.24 ust.12 i uznaniu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży akcji z ulgi podatkowej uzależnione są brakiem skorzystania z poprzednio istniejącej ulgi podatkowej z tytułu nabycia akcji na zasadach preferencyjnych.

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art.134 § 1 ppsa oraz art.151 ppsa polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, czego nie uczynił.

Wbrew twierdzeniom Sądu organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak więc organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Przy czym sąd nie wskazał jakie to działania mają podjąć organy podatkowe. Sąd również nie wskazał w jaki sposób organy podatkowe mają ustalić rzeczywistą wartość rynkową akcji.

Naruszenia art.134 § 1 ppsa polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd ten nieprawidłowo przyjął, że stanowisko organów podatkowych o braku ceny rynkowej jest błędne.

Sąd naruszył art. 141 § 4 dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania albowiem prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J.Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo zasadności podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

1. Wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione. Wskazywał na to już Naczelny Sąd Administracyjny w swym poprzednim wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r. Zarzucił wówczas sądowi pierwszej instancji, że "nie przyporządkował ustalonego już w sprawie stanu faktycznego pod hipotezę przytoczonej normy prawnej". Nie wypowiedział się, czy ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy, którą Sąd błędnie zrekonstruował. Nie ma w uzasadnieniu tego wyroku wskazań co do potrzeby wyjaśnienia czy w dacie nabycia akcji przez podatnika (1996 r.) obowiązywały przepisy przewidujące analogiczną do art. 24 ust 11 updof ulgę z tytułu nabycia akcji. Ta kwestia, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, była nieistotna.

2. Bezpodstawny natomiast jest zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wprawdzie trafnie podniesiono, że preferencyjne nabycie akcji w sposób określony w art. 24 ust 11 ustawy, wyklucza możliwość skorzystania z preferencji podatkowej przy zbyciu tych akcji, jednakże ta uwaga nie ma odniesienia do realiów rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że redakcja art. 52 pkt 1 lit. c) nasuwa zastrzeżenia co do sposobu realizacji zamierzenia ustawodawcy. Przepis ten odwołuje się do zasad objęcia lub nabycia akcji określonych w art. 24 ust 11 podczas gdy określa on przedmiotowe zwolnienie od podatku w momencie objęcia tych akcji, a nie sposób czy tryb ich nabycia. Przesłanki "pozytywne" zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. c), nie nasuwają żadnych wątpliwości interpretacyjnych i wszystkie zostały w przypadku skarżącego spełnione:

- sprzedał akcje w określonym ustawą okresie (2001 r.) uzyskując z tego tytułu dochód,

- akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, co nastąpiło w 1998 r.,

- skarżący nabył je wcześniej, bo w 1996 r.,

- sprzedaż akcji nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania (11 marca 1998 r.) na rynku regulowanym.

Jeśli chodzi o przesłanki "negatywne" to:

- nie nabył akcji nieodpłatnie od Skarbu Państwa,

- nie sprzedał ich w ramach działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi wreszcie o wielokrotnie rozważaną przesłankę "nabycia akcji na podstawie art. 24 ust 11 updof", co – w ocenie organów podatkowych – wyłączyło możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego z ich sprzedaży, należy stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych jest zaskakujące: prowadzi ono do konkluzji, że podatnik obejmując akcje w 1996 r. i uzyskując z tego źródła dochód "skorzystał" ze zwolnienia tego dochodu od podatku na podstawie przepisu, który wszedł w życie po upływie kilku lat od tego nabycia, bo od 1 stycznia 2001 r.

Równie zaskakujące były rozważania dotyczące wartości rynkowej tych akcji w dniu nabycia, skoro nie były one wówczas – i nie mogły być – przedmiotem obrotu rynkowego.

Już tylko samo zestawienie dat objęcia akcji oraz wejścia w życie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 24 ust 11, wykluczało potrzebę dalszych wyjaśnień co do wyłączenia zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. c) z uwagi na objęcie lub nabycie akcji "na zasadach określonych w art. 24 ust 11".

Skoro "zasada" ustanowiona w ostatnio wymienionym przepisie nie miała zastosowania w sprawie to i jej wyłączenie, dokonane w kolejnym (12) ustępie tego artykułu nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do wyłączenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Warunki tego zwolnienia zostały wyczerpująco określone w art. 52 pkt 1 lit. c) i – jak wynika z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących objęcia i zbycia akcji oraz dopuszczenia ich do publicznego obrotu – wszystkie zostały spełnione.

Organom podatkowym nie pozostaje nic innego, jak dokonać właściwej subsumcji tego przepisu w takim, jak to przedstawiono wyżej, jego rozumieniu.

3. Zarówno prawne jak i faktyczne okoliczności sprawy nie należały do szczególnie skomplikowanych. Należy z przykrością i ubolewaniem stwierdzić, że do niezałatwienia wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku w okresie dziewięciu (!!) lat od jego złożenia przyczyniły się również błędy w postępowaniu sądowym.

4. Mimo nietrafnej oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie "procesowym" Sąd miał podstawy do jej uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 52 pkt 1 lit c) updof). Należało zatem przyjąć, że orzeczenie, mimo błędnego (w części) uzasadnienia, odpowiada prawu, a to w świetle art. 184 in fine ppsa nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Nie sposób nie odnieść się do złożonej przez podatnika odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przypisanie sądowi kasacyjnemu (wyrok z 26 kwietnia 2006 r.) stwierdzenia, którego ten nie sformułował (co do nabycia akcji w trybie preferencyjnym), wprowadzenie "wątku" wznowienia postępowania, którego nie było, czy wreszcie odwołanie się do przepisów (art. 68 Ordynacji podatkowej i art. 152 ppsa), których treść nie pozostawała w jakimkolwiek związku z realiami rozpoznawanej sprawy, uzasadniało – w ocenie Sądu – odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w drugiej instancji (art. 207 § 2 w związku art. 204 pkt 2 ppsa).