Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę

Pismem z dnia 12 maja 2005r. M. K. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym.

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A." . Dochody uzyskane w ramach wspomnianej działalności są opodatkowane 19% podatkiem liniowym. Środki pieniężne uzyskane z w/w działalności gospodarczej podatni zamierza ulokować w bankach zagranicznych w Szwajcarii i Republice San Marino jako lokatę kapitałową a dochód z niej uzyskany przeznaczyć na tą działalność. Zapytanie przedstawione w piśmie dotyczyło kwestii możliwości zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności dochodów ze środków pieniężnych ulokowanych w bankach zagranicznych i sposobu ich opodatkowania. W ocenie podatnika dochody uzyskane z lokat należy zaliczyć do przychodów uzyskanych w ramach firmy "A.", co z kolei decyduje o sposobie ich opodatkowania, tj. 19% podatkiem liniowym.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] uznał, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., powołując się m. in. przepis art. 14 ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. ) zaliczył wspomniane odsetki do przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na takich zasadach, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie zostało zaskarżone wobec czego stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku stwierdził, że w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. O naruszeniu obowiązującego prawa świadczyło uznanie odsetek od środków pieniężnych ulokowanych przez podatnika w bankach zagranicznych za przychody osiągnięte z prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowanie ich na takich zasadach, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej. Wspomniane odsetki od lokat pieniężnych stanowiły bowiem w tym przypadku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] organ ten, zmienił z urzędu, na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik złożył odwołanie, w którym stwierdza, iż podjęta decyzja nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w pismach z dnia 12 maja i 8 września 2005r. Podatnik wskazuje, iż wniesione zapytanie obejmowało problematykę związaną ze sposobem opodatkowania dochodu z tytułu lokaty kapitałowej jako wyniku działalności gospodarczej. Zakładane lokaty, zgodnie wyjaśnieniami, nie są formą oszczędzania, lecz działalnością gospodarczą polegającą na lokowaniu pieniędzy w oparciu o indywidualne umowy biznesowe z bankiem i innymi instytucjami finansowymi, zawarte pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut w kwestii podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcia w oparciu o odmienny stan faktyczny aniżeli przedstawiony w pismach z dnia 12 maja i 8 września 2005r. Organ odwoławczy podkreślił, iż w piśmie z dnia 12 maja 2005r., będącym wnioskiem o udzielenie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, podatnik wskazał, że zamierza pewne środki pieniężne z konta firmowego ulokować jako lokatę kapitałową w banku zagranicznym przynoszącą dochód. Zapytanie przedstawione w tym piśmie sprowadzało się do sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tej lokaty. Następnie w piśmie z dnia 4 lipca 2005r. podatnik ponownie wyjaśnił pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na lokatę bankową, tj. z działalności gospodarczej, a w piśmie z dnia 6 lipca 2005r. wymienił kraje, w których założone zostaną omawiane lokaty bankowe, tj. Szwajcaria i San Marino. Natomiast w piśmie z dnia 8 września 2005r., wskazując na zakres prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik podkreślił, że wspomniana lokata bankowa nie jest typową lokatą bankową, ale lokatą, gdzie podmiotem jest on jako właściciel firmy PHU "A.".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił iż ze stanu faktycznego przedstawionego w w/w pismach wynikało, że w następstwie założenia przez podatnika, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, lokaty bankowej powstanie przychód (dochód). Przychód, który dopiero powstanie, jak słusznie podniesiono w odwołaniu, nie określono jako odsetki, ale też nie określono go w żaden inny sposób. Omawiany przychód nie powstanie również, tak wynikało z treści złożonych pism, na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale będzie następstwem zawarcia stosownej umowy z bankiem dotyczącej lokaty pieniężnej. Stronami umowy będą podatnik jako właściciel firmy PHU "A." oraz bank. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że założenie lokat w bankach zagranicznych miało być formą rozdysponowania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej i w taki sposób zostało to potraktowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w wydanej decyzji z dnia [...] 2005r. Nr [...], a w konsekwencji potraktowano przychód z tych lokat jako odrębne źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Dyrektor Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, po uwzględnieniu wyjaśnień zawartych w odwołaniu i w protokole z dnia 2 listopada 2005r. sporządzonym na okoliczność zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym, nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszoinstancyjny. W wyjaśnieniach tych podatnik stwierdził, że omawiany przychód związany jest z rachunkiem bankowym dotyczącym działalności gospodarczej, rachunek ten jest aktywny. Przychód ten, w ocenie organu, nie można jednak uznać za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W powołanym przepisie przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą to taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozrachunki (należności, zobowiązania) pomiędzy posiadaczem tego konta jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą a kontrahentami, w tym także z ZUS-em, urzędem skarbowym. Konto bankowe, o którym podatnik wspomina w protokole z dnia 02 listopada 2005r., nie spełnia tych funkcji, a więc przychód uzyskany z tytułu ulokowania na tym koncie środków pieniężnych nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a przychodem osiągniętym z odrębnego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez podatnika z tytułu ulokowania środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej w bankach zagranicznych jest więc przychodem z kapitałów pieniężnych podlegającym opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r., tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ podkreślił, iż biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy zobowiązany był, w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienić z urzędu decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z uwagi na rażące naruszenie obowiązującego prawa.

W skardze do Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i zmianę jej poprzez uznanie udzielonej odpowiedzi przez Trzeci Urząd Skarbowy w B. z dnia [...] 2005r. jako zgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie zgadza się z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. albowiem wydana decyzja nie dotyczy sytuacji opisanej w zapytaniu z dnia 12 maja 2005r. We wskazanym wniosku skarżacy konkretnie określił przedmiot swojej działalności i jednocześnie określił przychód do opodatkowania jako dochód z tytułu inwestycji kapitałowej w zagranicznym banku. Natomiast organ odwoławczy uznał, iż przedmiotem opodatkowania będą odsetki od inwestycji bankowej, które następnie będą wykorzystywane na działalność gospodarczą. Skarżący ponownie podkreśla, iż w zapytaniu nie podnosił kwestii odsetek, wobec czego uznaje , iż organ nie zrozumiał stanu faktycznego. Wskazuje ponadto, iż nie jest to forma oszczędzania a tylko działalność gospodarcza polegająca na inwestowaniu pieniędzy w oparciu o indywidualne umowy biznesowe z bankiem i innymi instytucjami finansowymi, zawarte pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi i nie stanowią typowej lokaty bankowej.

W ocenie skarżącego stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z zasadą swobody działalności gospodarczej i równością podmiotów zagwarantowaną w Konstytucji. Ponadto strona nie zgadza się z twierdzeniem , iż rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą to taki rachunek za pomoc którego dokonywane są rozrachunki (należności, zobowiązania).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z lokaty kapitałowej w banku zagranicznym założonej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym odsetki na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią jeden z elementów łącznego przychodu z tej działalności i podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując z urzędu kontroli postanowienia wydanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał, iż rażąco narusza ono prawo. W ocenie organu drugiej instancji dochód (odsetki) od środków pieniężnych ulokowanych przez podatnika w bankach zagranicznych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Decyzja zmieniająca postanowienie organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Podkreślić należy, iż pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt III S.A. 134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002r. sygn. akt III S.A. 293/02). Według Słownika Języka Polskiego (pod. red. M. Szymczaka, t.III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Mając powyższe na uwadze w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego o rażącym naruszeniu prawa będziemy mówić w sytuacji gdy na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego dokonana przez organ interpretacja będzie pozostawać w oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanej normy.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo uznał i wykazał w zaskarżonej decyzji, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego zawarte w postanowieniu z dnia [...] 2005r. Nr [...] rażąco narusza prawo, pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywana działalnością. Nie budzi wątpliwości, iż kluczowe dla prawidłowego odczytania powyższej normy jest ustalenie co należy rozumieć przez " rachunki bankowe utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Przepisy ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) nakładają na przedsiębiorców szereg obowiązków. Jednym z nich jest nakaz dokonywania niektórych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku gdy:

- stroną transakcji z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz,

- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczanych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Konsekwencją przyjmowania i dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych jest fakt przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. W związku z tym przedsiębiorca, uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Odsetki te stanowią dochód z działalności gospodarczej.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż konto bankowe o którym skarżący pisał w piśmie z dnia 12 maja 2005r. nie miało spełniać funkcji wskazanych wyżej. W konsekwencji odsetki uzyskiwane od środków zdeponowanych na innych rachunkach bankowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji ( z dnia 12 maja 2005r.), uznanie dochodu z lokaty kapitałowej w banku zagranicznym za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rażące naruszenie prawa.

W świetle powyższego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] była zgodna z prawem. Skarga zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)