Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2374/13 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 31 i 33-37 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2374/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pytanie skarżącego dotyczyło tego, czy w przypadku, gdy zapłata za faktury zakupowe następuje w drodze potrącenia, przysługuje mu – na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Zdaniem skarżącego odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, gdyż przyspieszony zwrot dotyczy VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, lecz brak jest konieczności dokonania zapłaty w gotówce lub przelewem, a zapłata przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczna w skutkach prawnych z zapłatą, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095, dalej: u.s.d.g.). Stanowisko to organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu z art. 22 u.s.d.g. wynika, że skorzystanie z uprawnienia wskazanego w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymaga bezwzględnie dokonania zapłaty za zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę skarżącego, stwierdzając, że dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa materialnego pomija kwestię wygasania świadczeń pieniężnych w formie innej niż zapłata, np. przez kompensatę wzajemnych wierzytelności w drodze potrącenia (art. 498 k.c.). Z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że chodzi o VAT naliczony wynikający z kwot należności, które uregulowano, zobowiązanie spełniono, a jeśli pomiędzy stronami nastąpiły rozliczenia pieniężne, to musi zostać spełniony warunek dotyczący, przy przekroczeniu ustalonej kwoty, zapłaty przez rachunek bankowy. Biorąc pod uwagę, z jednej strony prawo podatnika do zwrotu podatku w rozsądnym terminie (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001r. w sprawie C-78/00), z drugiej strony zaś możliwość ustalania przez państwo członkowskie warunków tego zwrotu, należy dojść do wniosku, że interpretacja dokonana przez organ narusza wskazane prawo podatnika w sytuacji dokonania rozliczenia z wystawcą faktury w formie niepieniężnej. Zdaniem sądu należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób np. przez faktora, czy w formie kompensaty należności, a w tylko w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej (którą potrącenie nie jest) należy respektować wymóg z art. 22 u.s.d.g. Sąd zwrócił uwagę, że pogląd taki reprezentowany jest zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie.

2. Skarga kasacyjna (k. 44-52)

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 86 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest możliwy w przypadku, gdy zapłata następuje przez potrącenie wzajemnych należności.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 62-64)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5. Kwestią sporną w sprawie, co wynika w sposób jednoznaczny zarówno z zaskarżonego wyroku, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Do treści tego też przepisu nawiązuje podniesiony w petitum rozpatrywanego środka zaskarżenia zarzut. W takiej sytuacji wskazanie w tymże zarzucie naruszonego przepisu jako "art. 86 ust. 6 pkt 1" u.p.t.u. należy uznać za omyłkę niewpływającą na możliwość merytorycznego odniesienia się do stanowiska organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (zwłaszcza że art. 86 ust. 6 u.p.t.u. dotyczył innego zagadnienia i został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.).

6. Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.).

Na tle wskazanych przepisów sporne w sprawie jest to, czy przyspieszony zwrot VAT-u będzie przysługiwał w przypadku, gdy należność za faktury zakupowe zostaje uregulowana w drodze potrącenia. Zdaniem skarżącego i sądu pierwszej instancji odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Organ stanowiska tego nie podziela, podkreślając konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. treści art. 22 u.s.d.g. – uwzględnienie takie powoduje w ocenie organu, że potrącenie nie jest formą wygasania zobowiązań uprawniającą do skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT-u z 60 do 25 dni.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, gdyż należy uznać, że za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach).

7. Dla poczynienia dalszych rozważań w sprawie podstawowe znaczenie ma podkreślenie, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie.

8. Nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Jak słusznie wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym (gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów), prawie karnym (gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy"), a także prawie cywilnym (chroniąc wierzyciela przed działaniami dłużnika – przedsiębiorcy, mającymi na celu usunięcie aktywów koniecznych do zaspokojenia roszczeń). Uzupełniająco należy też stwierdzić, że przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13, skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu. Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro. W ocenie Sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe (nawet z zapłatą równoważnych, jak potrącenie). Brak jest w treści wskazanego przepisu przesłanek upoważniających do stwierdzenia, że przepis ten może mieć zastosowanie "z uwagi na wykonanie zobowiązania" (tak sąd pierwszej instancji – por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Wniosek ten wspiera dodatkowo fakt, że inne krytykowane w piśmiennictwie fragmenty przepisu (jak np. konieczność umotywowania wniosku czy zapłaty należności bezpośrednio przez podatnika wystawcy faktury - por. na ten temat np.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz", wydanie 2, Wolters Kluwer 2007, s. 748-749; T. Michalik, "VAT. Komentarz", wydanie 8, Warszawa 2012, s. 661) uległy zmianie.

9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Sądu uznanie, że sposób wygaśnięcia zobowiązania podatnika jako nabywcy wobec sprzedawcy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą analizowanej regulacji.

10. Zdaniem Sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to, że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT-u, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek. W nawiązaniu do tej kwestii warto zauważyć, że w wyroku z dnia 28 lipca 2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10 (PP 2011, nr 9, s. 60) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jak zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 11 marca 2013 r., I FPS 5/12, nie świadczy jednak o tym, że art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112, unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Analizowany przepis zawiera wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Stanowisko wyrażone w tym względzie w wyroku I FPS 5/12 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

11. Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający przedmiotową sprawę nie podzielił odmiennego poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach tego Sądu z dnia: 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11.

12. Z podanych względów podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za usprawiedliwiony, gdyż bezpodstawnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiła jedyną kwestię sporną w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 wskazanej ustawy skargę skarżącego oddalił.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).