Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 26 lipca 2010 r. "V" Spółka Akcyjna z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania, przesyłania faktur oraz przechowywania kopii faktur.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, iż Spółka prowadzi sprzedaż sprzętu komputerowego i usług w 112 punktach sprzedaży. Obecnie wnioskodawca dokumentuje sprzedaż drukując oryginały i kopie faktur lub paragony fiskalne. Kopie faktur przechowywane są w formie papierowej w archiwum zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) to jest przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano we wniosku drukowanie kopii faktur oraz ich przechowywanie w formie papierowej jest dla Spółki kosztowne i uciążliwe. Wnioskodawca w systemie informatycznym, opartym o relacyjną bazę danych, zapisuje wszystkie transakcje sprzedaży towarów i usług. Sposób przechowywania danych pozwala na wydrukowanie w każdym czasie kopii faktur. Kopie faktur wydrukowane w okresie późniejszym z systemu informatycznego są zgodne z oryginałami w sposób nie budzący wątpliwości pod względem danych dotyczących stron transakcji, przedmiotu transakcji, danych ilościowych i wartościowych oraz danych osoby wystawiającej fakturę.

W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka może nie drukować kopii faktur w dacie dokonania sprzedaży tylko przechowywać je w systemie informatycznym?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisami podatkowymi i dysponując odpowiednimi systemami informatycznymi Spółka może przechowywać kopie faktur w postaci elektronicznej w relacyjnej bazie danych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uznał, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Organ stwierdził, że Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Stanowisko takie organ zajął dokonując interpretacji art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) Według orgnu wskazane przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej - w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto, organ wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej.

Organ zauważył, że przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem, może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i, po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu, przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność nie tylko zmniejszy koszty wystawiania faktur po stronie wystawcy, lecz również zmniejszy koszty u kontrahentów Spółki, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Uzyskanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego stanowi bowiem relatywnie niski koszt w perspektywie wystawiania znaczącej liczby faktur. Według organu, stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur w formie elektronicznej, nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze i przekazaniu jej kontrahentowi. W takim przypadku właściwą fakturą do celów kontroli i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym.

Odnosząc się do regulacji art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), organ wskazał, że dla celów Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Na gruncie przepisów unijnych, na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur (w formie elektronicznej i w formie papierowej). I tak, organ uznał, że na podstawie art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zobowiązany jest do przechowywania kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Według organu, interpretacja art. 246 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie mogą wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy), gwarantujący autentyczność pochodzenia, integralność treści każdej faktury, przechowywanie w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, tj. w formie papierowej. Przepisy Dyrektywy w sposób niebudzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Organ podkreślił, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym, najczęściej dodatkowym, wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu. Fakt ten potwierdza brzmienie motywu 46 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, który odnosi się wyłącznie do kwestii (systemu) stosowania fakturowania elektronicznego oraz elektronicznego przechowywania faktur, co świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych).

Ponadto, organ powołał się na treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. "Osiągnięcia techniczne w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT" (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020), z którego wynika, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania, a przepisy Dyrektywy w zakresie fakturowania nie są obecnie przejrzyste i nie zapewniają pewności prawnej. W związku z tym, Komisja zaproponowała stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania poprzez zmianę przepisów dotyczących przechowywania faktur w formie elektronicznej, aby umożliwić przedsiębiorstwom pełnoprawne korzystanie z tego sposobu przechowywania, a po zmianie przepisów Dyrektywy, by przedsiębiorstwa posiadały prawo do przekształcania faktur papierowych na elektroniczne. Dopiero zatem w ramach nowych uregulowań dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. L 189, 22/07/2010 str. 1-8) państwa członkowskie będą mogły wprowadzić do swoich systemów prawnych regulacje, które pozwolą podatnikom stosowanie własnych procedur przesyłania i przechowywania faktur VAT z zastrzeżeniem, że te procedury zapewnią zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Polska, tak jak inne państwa członkowskie, powinna ustanowić przepisy niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy do dnia 31 grudnia 2012 r., aby stosować je od dnia 1 stycznia 2013 r. Oznacza to, według organu, że w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej, jak i papierowej, określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. Wskazał, że w obu unormowaniach nie przewidziano jednak możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełnia warunków obiegu dokumentów dla jednego, bądź drugiego ze sposobu fakturowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzuca wydanej interpretacji indywidualnej:

- błędną interpretację przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów § 19 § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.),

- błędną interpretację przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 244-247 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała, iż nie istnieją przesłanki negatywne by oryginały faktur VAT miały postać papierową, zaś kopie faktur VAT miały postać elektroniczną. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie precyzuje, a zatem nie zakazuje przechowywania faktur VAT w sposób przyjęty przez Spółkę. Systemy informatyczne stosowane przez Spółkę zapewniają prawidłowe przechowywanie danych zawartych na fakturach, w tym daty sporządzenia dokumentów, oraz drukowanie w dowolnym momencie faktur, które zawierają słowo "KOPIA" i wszystkie dane występujące na oryginale faktury. Taki sposób przechowywania faktur zdaniem Spółki jest zgodny z przepisami podatkowymi. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Jeśli zatem normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku udostępnienia uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Zdaniem skarżącej, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 3 listopada

2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/WA 396/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2010 r. I SA/Bd 499/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu zarzut naruszenia przepisów § 19, 21 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. jest bezzasadny. Odnosząc się do zapisów § 19 i § 21 rozporządzenia, organ wskazał na słownikowe znaczenie słowa: "egzemplarz", uznając, że skoro pojęcie to oznacza przedmioty jednorodne, posiadające te same właściwości i pochodzące z tego samego źródła, to w przypadku faktur wystawianych w postaci papierowej, (taki rodzaj oryginału dokumentu będzie przekazywany kontrahentowi) wszystkie sztuki powinny być jednakowe, czyli kopie powinny mieć postać papierową. Organ wyjaśnił przy tym, iż pojęcia postać i forma mają w języku polskim określone znaczenie. W przepisach regulujących kwestię fakturowania brak jest definicji legalnej pojęcia "oryginalnej postaci faktury". Stąd też, wyjaśnień w tym zakresie należy także poszukać w potocznym znaczeniu słowa "postać" w języku polskim. W tym zakresie organ powołał się na definicję pojęcia "postać" zawartą w: Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaj - Wydawnictwo Langenscheid Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007 r. t. II, s. 1331, wskazując, iż pod pojęciem "postać" należy rozumieć "formę, stan czegoś wyodrębniony za pomocą zmysłów lub analizowany empirycznie; kształt, wygląd, powierzchowność: Postać materii, energii. Postać stała, płynna, zestalona. Natomiast zgodnie z treścią powyższego słownika, t. I, s.419, "forma", to "zewnętrzny wygląd, kształt czegoś".

Jak wskazał organ prawodawca unijny obowiązek przechowywania faktur w oryginalnej postaci związał ze stanem materialnym w jakim dokument się znajduje (dokument papierowy lub zapis elektroniczny), natomiast nie wiązał go z wyglądem zewnętrznym faktury, czyli jej obrazem, (przykładowa faktura może wyglądać identycznie w formie papierowej oraz na ekranie monitora komputerowego).

Konstatując, organ stwierdził, że przepisy § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stanowiły implementację artykułu 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie faktur wystawianych w formie papierowej, co oznacza, że Polska jako państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Tym samym, organ potwierdził swoje stanowisko w sprawie, że w przypadku faktur przesłanych w formie papierowej, przepisy krajowe nakazują przechowywanie ich w oryginalnej (materialnej) postaci, a powołane przez organ przepisy Dyrektywy, zobowiązują państwo członkowskie do tego, by niezależnie od tego, czy fakturę wystawiono w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnione zostały autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelności faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu § 23 rozporządzenia zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy wydania skarżonej interpretacji. Wymieniony przepis dotyczył przedmiotowej materii, jednakże zawarty był w nieobowiązującym w dacie wydania interpretacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W dalszej kolejności organ zaznaczył, iż dyrektywa Rady 2010/45/UE nadal zachowuje dwa sposoby fakturowania, za pomocą faktur papierowych i faktur elektronicznych. Treść artykułu 217 wyjaśniającego określenie "faktura elektroniczna" wskazuje, iż e-fakturą jest dokument wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym. Zatem, jest to dokument posiadający, co do zasady, postać elektroniczną. Ponadto artykuł 219a dyrektywy stanowi, iż, co do zasady, fakturowanie podlega przepisom państwa członkowskiego uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług, natomiast odstępstwa od tej zasady zostały określone w niniejszym przepisie. Istotne znaczenie dla obiegu faktur posiada również treść artykułu 233 dyrektywy, który określa, iż autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. W stanie prawnym uregulowanym niniejszą dyrektywą, to obowiązkiem podatnika będzie określenie sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Państwa członkowskie powinny ustanowić przepisy niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy, i określić dowolny sposób przechowywania faktury, do dnia 31 grudnia 2012 r. Polska implementowała wymienione uregulowania do krajowego systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2011 r. Zatem, określone w wymienionej dyrektywie przepisy umożliwiły wprowadzenie do krajowego porządku prawnego zasad przewidujących przechowywanie faktur w dowolny sposób przy zastrzeżeniu zapewnienia przez podatników autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Oznacza to, że do czasu wprowadzenia zmian do przepisów krajowych określających zasady wystawiania, przechowywania i udostępniania faktur VAT, uwzględniających postanowienia zmienionej dyrektywy, należało stosować wykładnię przedstawioną przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo, jak podniósł organ, skarżąca dokonując wykładni spornych przepisów prawa administracyjnego (podatkowego) posługuje się zasadami wynikającymi z systemu prawa cywilnego, co jest sprzeczne z ogólnymi zasadami stosowania wykładni prawa. W szczególności skarżąca pomija nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego oraz zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdza bowiem, iż w rozstrzygnięciu przedmiotowej kwestii winna mieć zastosowanie zasada, iż wszystko co nie jest zabronione jest dozwolone

Odnosząc się do wskazanego w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, iż do chwili obecnej nie ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w odniesieniu do przedmiotowej kwestii. Ponadto, co wymaga szczególnego podkreślenia, orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 zapadło przed przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej dyrektywy 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE. Należy także wskazać, iż NSA w innym składzie sędziowskim w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do kwestii tradycyjnego fakturowania wskazał, odmiennie niż w sprawie o sygn. akt I FSK 1169/08, że fakt przesłania faktury pocztą elektroniczną nie zwalnia podatników z obowiązku ich drukowania, zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W granicach określonych przez ww. przepis mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, wskazane w skardze w stopniu skutkującym uchylenie tej interpretacji.

W sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy skarżąca Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur (niezmienności, niezależności od ewentualnych zmian teleadresowych, zmian nazw klientów, sprzedawanych towarów oraz innych zmiennych elementów na wydrukach).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie (papierowej czy elektronicznej) ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust. 1 i ust. 2. Jak wynika z tego przepisu każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

To zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Poszukując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Według składu orzekającego w sprawie, Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur.

Wskazać bowiem należy, że ocena wzajemnej relacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, postrzegana w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego (Dyrektywy) do krajowego porządku prawnego była już poddawana wykładni orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10, wskazał że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/sz 849/10 wyraził pogląd, iż "Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur: "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taka treść przyjętego przepisu prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie: "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie: "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia, tj. o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Oznacza to, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania".

Także Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie VAT bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem, wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem: "KOPIA". Zatem, z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne oraz ekonomiczne.

Ten sam pogląd prawny został wyrażony m.in. w orzeczeniach: WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10 i z dnia 14 stycznia

2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/10, WSA Poznaniu z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 547/10 i z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 655/10,; WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, i z 21 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Bd 816/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, oraz z dnia 22 września 2010r., sygn. akt. I SA/Op 217/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy, stwierdzając że Dyrektywa VAT nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o

fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010). Wobec tego, Sąd zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że skoro normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Z powyższych powodów Sąd doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni § 19 i § 21 rozporządzenia jest uzasadniony. Do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje Sąd także zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).