Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 435/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 435/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 31 października 2007 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 36.812,00 zł.

Z dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń wynika, że w 2001 r. A. i J. M., prowadzący wspólne gospodarstwo domowe, wydatkowali kwotę 213.407,71 zł, w tym z tytułu: zaliczki na podatek dochodowy - 1.627,80 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.801,78 zł, wyżywienia - 6.000,00 zł, ubrania - 2.400,00 zł, eksploatacji lokalu mieszkalnego przy ul. S. w L. w kwocie 2.935,38 zł, zużycia energii elektrycznej - 198,75 zł, abonamentu RTV - 317,77 zł, opłaty za telefon - 582,23 zł, zakupu samochodu osobowego marki Skoda Fabia - 36.840,00 zł, eksploatacji samochodu w łącznej kwocie 3.780,00 zł, zakupu nieruchomości położonej w L. przy ul. M. - 150.000,00 zł, kosztów aktu notarialnego - 6.924,00 zł,

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, iż w 2001 r. stan środków pieniężnych będących w dyspozycji tychże małżonków stanowił kwotę 115.242,19 zł, w tym: stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 91.994,21 zł (nadwyżka uzyskanych w latach 1999 - 2000 przychodów w kwocie 131.270,25 zł nad poniesionymi w tych latach wydatkami w kwocie 39.276,04 zł ), przychód z tytułu emerytury J.M. w kwocie 16.966,03 zł, przychód z tytułu emerytury A. M. w kwocie 6.281,95 zł.

Biorąc pod uwagę łączną kwotę wydatków poniesionych przez podatników w 2001 r. wynoszącą 213.407,71 zł oraz wartość ich dochodów posiadanych w tym roku podatkowym w wysokości 115.242,19 zł organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 98.165,52 zł, w tym dochód przypadający na skarżącego (50%) w kwocie 49.083,00 zł, który opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 7 lutego 2008, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2007 r.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zaliczanie do wydatków mających wpływ na ewentualne ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach kwot oraz składników majątkowych, które nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej, w tym: nieuwzględnienie przez organy obu instancji zasady uprawdopodobnienia poniesionych wydatków przez stronę, nieobjęcie przedmiotem postępowania majątku dorobkowego z 40 lat pracy, nieuwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego, pracy dorywczej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w tym: nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania świadków tj. córek i syna jako niewiarygodnych, brak ustaleń dotyczących majątku dorobkowego pomimo uprawdopodobnienia przez stronę źródeł przychodów, w tym pominięcie około 30 lat pracy, pominięcie dochodów z gospodarstwa rolnego, pominięcie dochodów z umowy dzierżawy, brak szczegółowych ustaleń co do tzw. skonsumowania oszczędności, nie ustalenie wysokości pobieranej emerytury za lata 1990-1996, stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady według której wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – w pierwszej kolejności wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszyły przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął szereg działań mających na celu ustalenie faktycznej kwoty posiadanych przez małżonków środków finansowych na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym, które sprowadzały się nie tylko do wielokrotnego wzywania skarżących małżonków do przedłożenia dokumentów dotyczących źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości w 2001 r., do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan faktyczny wskazywany przez pełnomocnika czy też do podania stanu i formy oszczędności środków finansowych na początek 2001 r., ale przede wszystkim do pozyskania materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz pism informacyjnych instytucji państwowych, samorządowych i przedsiębiorstw. W rezultacie tych czynności zweryfikowano pod kątem prawdziwości takie okoliczności podawane przez skarżącego i jego małżonkę jak: sfinansowanie transakcji kupna nieruchomości przy ul. M. [...] w L. za pomocą oszczędności zgromadzonych w efekcie pięćdziesięcioletniej pracy, wysokość otrzymywanych w latach 1958-1990 dochodów ze sprzedaży płodów rolnych, tj. zboża, ziemniaków, pomidorów, inwentarza żywego (średnio w skład stada podstawowego miało wchodzić 18 świń oraz 5 krów) oraz mleka, a także ze sprzedaży ziół leczniczych, zwłaszcza rumianku pospolitego, który skupowany był przez Zakład Farmaceutyczno - Leczniczy "H." w L., wielkości areału w posiadanym gospodarstwie rolnym, który wraz z powierzchnią dzierżawioną obejmował ok. 5 ha, wysokości wynagrodzenia J. M., zarówno z tytułu pracy w latach 1953-1989 w P. na stanowisku nastawniczego-dyżurnego ruchu, jak też z prac dorywczych w nadleśnictwie, sprzedaży w 1990 r. gospodarstwa rolnego za kwotę sto milionów starych złotych i pobierania od tego roku świadczeń emerytalno-rentowych (łączna wartość miesięcznie wynosząca ok. 1.700,00 zł netto),gromadzenia wszystkich oszczędności w postaci dolarów amerykańskich (kwota 30.000- 40.000 USD), a następnie ich sprzedaży w latach 2000-2001 w kantorach na terenie kraju.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo nie dały wiary wyjaśnieniom skarżących o dysponowaniu kwotą 33.000 USD, które sprzedano w bliżej nieokreślonych kantorach na terenie W. i L., a które to oszczędności miały pochodzić z wieloletniej pracy J. M. w P., sezonowej w nadleśnictwie i z dochodów z gospodarstwa rolnego, w tym zwłaszcza z uprawy rumianku. Rację miały również organy twierdząc, że zeznania syna i synowej skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami jego córek. Sąd uznał także, że pomimo powoływania się przez skarżących w toku prowadzonego postępowania na okoliczność, że w latach 1970-1988 małżonkowie uprawiali rumianek, a dochód z tej uprawy był znaczny, to w trakcie całego postępowania nie podano ani jednej liczby wskazującej wydajność tych upraw, czy też dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży. Dodatkowo wskazano, że w toku postępowania wyszło na jaw, że małżonkowie M. mogli dzierżawić od J. W. 1 ha gruntu ewentualnie do sierpnia 1975 r., tj. do dnia przekazania przedmiotowego gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za emeryturę, a nie jak twierdzili do 1988 r. Ponadto nie potwierdziły się twierdzenia skarżących o sprzedaży gospodarstwa rolnego na rzecz anonimowego oficera Wojska Polskiego, gdyż z pisma Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w L. wynika, iż skarżący przekazali aktem notarialnym z dnia 27 lipca 1990 r. własność gospodarstwa rolnego na rzecz następcy, którym był ich syn H. M., zaś z tytułu przekazanego gospodarstwa A. M. ma przyznaną emeryturę rolniczą.

W skardze kasacyjnej J. M., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej:p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięcia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy:

- nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania świadków tj. córek, syna, synowej jako nie wiarygodnych, a nawet sprzecznych,

- brak ustaleń dotyczących majątku dorobkowego pomimo wykazania oraz uprawdopodobnienia przez stronę źródeł przychodów, w tym pominięcie 30 lat pracy,

- pominięcie dowodów dotyczących gospodarstwa rolnego,

- pominięcie i nieuwzględnienie dochodów z umowy dzierżawy,

- brak szczegółowych ustaleń co do tzw. skonsumowania oszczędności,

- nieustalenie wysokości pobieranej emerytury za lata 1990-1996,

- stosowanie, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady według której wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco),

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przed organami obu instancji,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie do wydatków mających wpływ na ewentualne ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach kwot oraz składników majątkowych, które nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej:

- nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zasady uprawdopodobnienia uzyskanych przychodów przez stronę,

- nieobjęcie przedmiotem postępowania majątku dorobkowego z okresu 40 lat pracy,

- nieuwzględnienie dochodów z gospodarstw rolnego oraz pracy dorywczej.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie - wskazując na naruszenie przepisów postępowania - zarzucono, że sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1 (zasada zaufania), w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej uprawdopodobniono w postępowaniu, że podatnik posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy, a organ winien udowodnić stronie skarżącej brak możliwości pokrycia nimi wydatków. Skarżący zarzucił bezpodstawne ograniczenie postępowania jedynie do ostatnich 10 lat, pomijając 30 wcześniejszych lat oraz niezasadne przyjęcie, że dochody zostały skonsumowane, co uniemożliwiało poczynienie oszczędności.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Sąd wojewódzki przytoczył zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącego i jego żonę w roku 2001 i wydatków poniesionych w tym okresie. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane bowiem opierają się na operacjach arytmetycznych przy czym wielkości będące podstawą tych działań nie są kwestionowane (skarżący nie podważał w toku postępowania zarówno wydatków poniesionych w roku 2001 jak i wysokości uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wedle którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Powołana w skardze kasacyjnej zasada "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nieuwzględniona przez Sąd I instancji nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za nie mające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. (por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Zdaniem Sądu drugiej instancji, w błędzie zatem pozostaje autor skargi kasacyjnej wywodząc, że cały ciężar dowodzenia spoczywał w niniejszym postępowaniu na organach podatkowych, a Sąd pierwszej instancji sprzecznie z przepisami zaaprobował zakres przeprowadzonego postępowania. Rację miał Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przedkładane przez stronę skarżącą informacje na temat źródeł przychodów organ poddawał wnikliwej analizie, przeprowadzał dowody niezbędne i celowe dla weryfikacji twierdzeń strony. Fakt, że przeprowadzone przez organ czynności (zwrócono się do szeregu instytucji państwowych, samorządowych, prywatnych przedsiębiorstw, dla ustalenia choćby w przybliżeniu wysokości dochodów małżeństwa M. na przestrzeni dziesiątek lat pracy) nie przyniosły zadowalających efektów ze względu na brak możliwości pozyskania niezbędnych informacji z uwagi na upływ czasu nie może być podstawą wywiedzenia tezy o zaniedbaniach w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organ wykorzystał bowiem wszelkie rysujące się możliwości, strona skarżąca poprzestała zaś jedynie na wskazaniu źródeł uzyskiwania przychodów i nie była w stanie uściślić danych, ani udowodnić konkretnych kwot. Okoliczności zaś uzyskiwania określonej wysokości przychodów nie sposób domniemać, skoro nie zachowały się dokumenty, z których wynikałaby ich wysokość.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające ogólne powołanie się na posiadanie środków pieniężnych z lat ubiegłych, zgromadzenie oszczędności w określonej wysokości musi wynikać z ustalonych okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny dowodów, które, w przeświadczeniu strony, potwierdzały posiadanie oszczędności w kwocie 33.000 USD. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na logiczne uzasadnienie przez organ podatkowy wniosków o niewiarygodności zeznań H. M. i A. M. Organ trafnie zauważył, że trzy córki skarżących zgodnie podały, iż dochody z gospodarstwa rolnego wystarczały na zaspokojenie potrzeb rodziny, co pozostawało w sprzeczności z zeznaniami H. M. i twierdzeniami strony o sprzedaży nadwyżek płodów rolnych. Pomimo, iż wszyscy przesłuchani świadkowie powoływali się na fakt uprawiania ziół i pozyskiwania dodatkowych środków z ich sprzedaży, nikt nie podał choćby zbliżonych danych o wielkości tej produkcji i pozyskanych z tego tytułu środkach. Sąd pierwszej instancji słusznie, w ocenie Sądu kasacyjnego, zgodził się z oceną organu podatkowego, który akcentował znaczącą ogólnikowość tej części zeznań H. M., które dotyczyły okoliczności wymiany zaoszczędzonych dolarów na złotówki oraz brak jakichkolwiek dokumentów tych transakcji. W przekonaniu Sądu odwoławczego, przy weryfikacji twierdzeń strony o posiadanych oszczędnościach organ podatkowy zasadnie podkreślił (co zyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji), że przy wyliczaniu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach uwzględniono już oszczędności w kwocie przenoszącej 90.000,- zł, a nadto okoliczność, że w latach 1996 – 1998 wydatki rodziny przekraczały wartość dochodów, co dowodzi, że część oszczędzonych środków musiała zostać spożytkowana na bieżące potrzeby. Zwrócić należy też uwagę, że strona skarżąca opisując swoją działalność w zakresie produkcji rolnej akcentowała wyłącznie aspekt przychodów, pomijając całkowicie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga czynienia pewnych inwestycji i nakładów. W przekonaniu Sądu kasacyjnego organ podatkowy słusznie przeciwstawił tezie o wysokości zgromadzonych oszczędności dowody, które podważyły istnienie źródeł pochodzenia środków pieniężnych, na które powoływała się strona skarżąca (sprzedaż gospodarstwa nie nastąpiła na rzecz osoby fizycznej, zostało ono przekazane w zamian za prawo do emerytury rolniczej, okres korzystania z dzierżawionego gruntu znacznie odbiegał od zakresu czasowego podanego przez małżonków M.).

Ostatecznie Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowolność oceny dowodów w niniejszej spawie wyklucza przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tok rozumowania organu, który w ocenie Sądu kasacyjnego jest prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że analiza materiału dowodowego jest wnikliwa, dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, trafnie wytknięto brak spójności w poszczególnych zeznaniach. Wywiedzione zaś z ustalonego stanu faktycznego wnioski zasługują na aprobatę.

Sąd kasacyjny nie uznał za sprzeczne z przepisami, jak wywodził autor skargi kasacyjnej, wsparcie się przy ustalaniu wysokości kosztów utrzymania i bieżących wydatków danymi z rocznika statystycznego. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że strona skarżąca nie wykonała wezwań organu podatkowego o przedstawienie struktury wydatków. W tej sytuacji, wobec biernej postawy strony, organ zobowiązany był ustalić te wartości we własnym zakresie. W przekonaniu Sądu odwoławczego posłużenie się danymi statystycznymi nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości – wręcz przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Należy mieć na uwadze jednocześnie, że organy podatkowe uznały możliwość poczynienia przez stronę skarżącą oszczędności, ale przyjęły, iż mogły one wynieść kwotę około 90.000,- zł.

Nie znajduje podstaw zarzut zastosowania zasady in dubio pro fisco w odniesieniu do ustalenia wysokości emerytury za niektóre lata podatkowe. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ przyjął wartość tych świadczeń w wysokości nie niższej niż rzeczywiście otrzymywana w danym roku (przyjęto wartości tych świadczeń za lata późniejsze), a więc istniejące wątpliwości rozstrzygnięto korzystnie dla podatnika.

Sąd kasacyjny nie przychylił się też do zarzutu strony skarżącej w kwestii błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji uchybień w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu drugiej instancji, organ przytoczył treść przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie, prawidłowo je zinterpretował, wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienia obu decyzji są w tym zakresie czytelne i nie pozostawiają wątpliwości co do ustaleń poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa") Sąd kasacyjny uznał za chybiony. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uwagi prowadzą także do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści zaskarżonego orzeczenia.

W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnoszący skargę kasacyjną wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono gdyż wprowadzono horyzont czasowy przy ustalaniu okoliczności istotnych dla ustalenia wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w

mieniu zgromadzonym przez podatnika, jak również nie zaakceptowano uprawdopodobnienia przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przedstawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.