Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 321/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1167/11/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 24 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 321/12 ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 19 grudnia 2011r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 21 września 2011 r. P. S.A. w R. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że jej poprzednik prawny w 2007 r. rozwiązał umowę o pracę ze swoim pracownikiem na podstawie art. 52 § 1 ust. 1 w związku z art. 97 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974r. Nr 24, poz. 141 ze zm.) bez wypowiedzenia z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Pracownik ten na drodze sądowej uzyskał zmianę podstawy prawnej rozwiązania umowy o pracę na art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Spółka, której następcą prawnym jest P. S.A. w R., zawarła z pracownikami dnia 18 października 2005 r. "Umowę społeczną - porozumienie w sprawie gwarancji dla pracowników". Na podstawie wskazanej umowy zwolniony pracownik nabył prawo do przysługujących mu świadczeń z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę w "okresie ochronnym - gwarancji zatrudnienia". Dochodząc tychże roszczeń skierował pozew na drogę sądową przeciwko swojemu byłemu pracodawcy. W dniu 3 marca 2011 r strony zawarły ugodę sądową, na mocy której skarżąca spółka zobowiązała się do wypłaty zwolnionemu pracownikowi wszelkich roszczeń wynikających z umowy społecznej, Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844) oraz wszelkich roszczeń wynikających ze stosunku pracy łączącego strony przed dniem zawarcia ugody. Zapłata odszkodowania - tytułem roszczeń byłego pracownika z przysługujących mu świadczeń z umowy społecznej nastąpiła w terminie 14 - stu dni od daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy społecznej, w przypadku rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem postanowień Części II działu II, pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia pracownikowi, niezależnie od innych świadczeń przysługujących na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy, odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu gwarancji zatrudnienia lub innych pełnych miesięcy brakujących do osiągnięcia wieku emerytalnego oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę według zasad obowiązujących przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, ale nie mniejszej niż 100.000 zł i nie większej niż 400.000 zł. Wypłata odszkodowania nastąpi po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu powszechnego (ust. 3 tego artykułu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"czy wydatki wnioskodawcy z tytułu wypłaty odszkodowania, którego obowiązek wynikał z zawartej umowy społecznej, za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę stanowią koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?".

Zdaniem spółki, z uwagi na fakt, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W ocenie spółki zawarcie umowy społecznej związane było z planowanym procesem restrukturyzacji jej poprzednika prawnego, w związku z restrukturyzacją sektora energetycznego. Chcąc zapewnić poparcie dla tego procesu ze strony pracowników, a także związków zawodowych zawarta została umowa społeczna stanowiąca w istocie gwarancje zatrudnienia. Jednym z elementów tych gwarancji było zobowiązanie się pracodawcy do wypłaty odszkodowania w przypadku, gdyby - pomimo zawartej umowy społecznej - pracodawca rozwiązał z pracownikiem umowę o pracę. Brak gwarancji zatrudnienia w umowie społecznej skutkować mógł jej niepodpisaniem, co wprost przełożyłoby się na utrudnienia procesu restrukturyzacji poprzednika prawnego skarżącej spółki, co mogłoby mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych w przyszłości przychodów (ewentualnie zabezpieczenia lub zachowania jego źródła). W związku z powyższym wydatki z tytułu wypłaconego przez spółkę odszkodowania, którego obowiązek wypłaty wynikał z umowy społecznej za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, stanowią koszt uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, wypłaconego za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał między innymi, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przez podatnika przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Wypłata przedmiotowego odszkodowania przyznanego niepracującemu już pracownikowi jest konsekwencją niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się spółki ze zobowiązania, a zapłata odszkodowania nie przekłada się na możliwość uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami której nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", przez bezpodstawne uznanie, że koszt poniesiony przez spółkę jako pracodawcę na rzecz pracownika z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w okresie udzielonej w umowie społecznej gwarancji zatrudnienia nie jest kosztem uzyskania przychodu, mimo nie wyłączenia takiego kosztu z pośród kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p..

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że prezentowana w niej wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest prawidłowa, z uwagi na zawężające rozumienie związku kosztów uzyskania przychodów z przychodem, o którym mowa w tym przepisie oraz pominięcie przy jej dokonywaniu treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepisy art. 15 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz dodane ust. 4e - 4h (ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. regulują kwestię przypisania kosztów do właściwego okresu podatkowego. Sąd przytaczając art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wskazał, że w jego ocenie przesądza on o tym, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie ustalone zostały zasady ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywiste jest też, że nie wypłacenie lub nie postawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika. WSA podkreślił, że wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników nie da się bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskiwanych przychodów.

Natomiast z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym między innymi odpraw (rekompensat) czy odszkodowań związanych ze zwalnianiem pracowników. Obowiązek wypłaty tego rodzaju świadczeń może również wynikać z zawartych pomiędzy pracodawcą a pracownikami porozumień, które bywają różnie nazywane. W ocenie WSA, wypłacone przez skarżącą spółkę odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się spółki z umowy o pracę czy też innych wiążących ją umów z pracownikami odnośnie wypłaty wynagrodzenia czy też gwarancji zatrudnienia nie może być traktowane jako wydatek nie będący kosztem podatkowym. Skoro zatem skarżąca spółka wypłaciła pracownikowi świadczenie do którego zobowiązała się w umowie społecznej, to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. Zdaniem WSA fakt, że spółka dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika (tj. po rozwiązaniu z nim umowy o pracę) nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. )- dalej "p.p.s.a." zarzucono, naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota odszkodowania wypłacona byłemu pracownikowi z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę ma związek z uzyskanym przychodem, a zatem stanowić będzie dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego podkreślił, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskaniem przez podatnika przychodu (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). W ocenie organu celem poniesionego przez spółkę kosztu związanego z odszkodowaniem wypłaconym byłemu pracownikowi spółki - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz zwolnienie z długu. Wypłata przedmiotowego odszkodowania przyznanego niepracującemu już pracownikowi jest konsekwencją niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, nie było jednolicie rozstrzygane przez sądu administracyjna, a także Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2013 roku sygn. akt II FSK 1243/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA" na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął stanowisko prezentowane w rozstrzyganej sprawie przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Odmiennej stanowisko zajął natomiast NSA w wyroku w wyroku z 17 listopada 2011r. w sprawie sygn. akt II FSK 882/10 (dostępny w CBOSA), stwierdzając, że rekompensata dla pracownika za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy. NSA argumentował, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. za źródło przychodów normodawca uznaje między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy, zaś za przychody z tego tytułu wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalent, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art.15 ust. 4 g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. (...) wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączące strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do tych należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji wypłaty oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 (...).Powyższe w ocenie NSA oznacza, że dokonane z tych tytułów wypłaty stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to podzielił następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2014 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 1122/12. Także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza przychyla się do zaprezentowanego powyżej poglądu.

Trafnie zatem sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wywodzi, że odszkodowanie zapłacone przez spółkę na mocy ugody sądowej miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251/08 (dostępny w CBOSA), dotyczącym kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą w obecnie rozpoznawanej sprawie między wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego wystąpienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą pracodawcą spółkę na wypłatę, na podstawie ugody sądowej, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowania przez organ interpretacyjny w rozstrzyganej sprawie, która świadczenie pieniężne na rzecz pracownika, które na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód ze stosunku pracy, wbrew jednoznacznej treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. zabrania traktować jako koszt uzyskania przychodu pracodawcy (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dla spójności systemu prawa nie jest bowiem pożądaną sytuacja, w której to samo świadczenie pieniężne raz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowane jako przychód ze stosunku pracy – tak bowiem traktowane są odszkodowania wypłacane pracownikom w tym byłym pracownikom przez pracodawcę, by z kolei na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiać mu charakteru kosztów uzyskania przychodu przez tego pracodawcę. Koszty pracy są bowiem wydatkiem zmierzającym do uzyskania, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu.

Rację ma także WSA wskazując, że dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznać należy za odpowiadające prawu.

Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że jedyny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.