Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1373/12 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. C. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1373/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 106.587 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 8.193 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W rezultacie uznał tę księgę za nierzetelną w części dotyczącej niewykazanych, bądź zaniżonych przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, niewykazania zakupów pojazdów, nie ujętych w przychodach kwot prowizji z tytułu pośrednictwa finansowego.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie wykazał przychodu w wysokości 26.628 zł uzyskanego z tytułu pośrednictwa finansowego. Organ podał, że J. C. zawarł umowę o współpracę z [...] BANK S.A., zgodnie z którą strony podjęły współpracę w przedmiocie kredytowania przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez sprzedawcę. W oparciu o dokumenty przekazane przez Bank Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość należnych skarżącemu prowizji z tego tytułu. Jednocześnie wskazał, że przychód z tytułu usług pośrednictwa finansowego dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2006 r. stanowił usługę zwolnioną na podstawie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik zaniżył faktyczne kwoty prowizji uzyskiwane z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów używanych. Przychód z tytułu prowizji powinien bowiem wynosić 55.409,81 zł, a w księdze podatkowej J. C. wykazał jedynie 6.885,20 zł. Swoje ustalenia Naczelnik oparł przede wszystkim na informacjach przekazanych przez [...] BANK S.A. o umowach kredytowych zawartych w 2006 r. przez osoby nabywające pojazdy samochodowe za pośrednictwem autokomisu J. C. oraz na analizie wysokości kredytów wpływających na rachunek bankowy podatnika. Wziął również pod uwagę zeznania kilkudziesięciu świadków - stron transakcji kupna samochodów używanych.

Ponadto zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży samochodów używanych, poprzez zaniżanie przychodu z transakcji zaewidencjonowanych w księdze podatkowej (samochody nabywane jako towar handlowy przez J. C.) oraz nie wykazanie w ogóle przychodu ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy (skarżący nie wykazał także kosztów nabycia tych towarów). Organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł przede wszystkim na analizie rachunku bankowego podatnika, informacji o zawartych umowach kredytowych przekazanych przez [...] BANK S.A. oraz zeznaniach świadków.

Przychód netto ze sprzedaży samochodów został określony w wysokości 471.162,77 zł (wykazany w księdze przychód netto to 93.916,41 zł), ponieważ przychód brutto z zawartych transakcji wyniósł 519.000 zł, zaś koszty zakupu towarów oszacowane metodą porównawczą wewnętrzną wyniosły 253.720,81 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że zastosowana metoda szacunku polegała na porównaniu stosowanej przez skarżącego średniej marży handlowej w zakresie odsprzedaży zakupionych uprzednio na rachunek firmy samochodów (wyliczonej w oparciu o zaewidencjonowane zakupy pojazdów) i zastosowanie jej do wszystkich transakcji zakupu pojazdów, których podatnik nie wykazał w księdze podatkowej. Do wyliczenia średniej marży organ podatkowy przyjął 16 transakcji wykazanych przez skarżącego w księdze podatkowej. Wyliczona na tej podstawie marża wyniosła 110,36%. Marża brutto to 265.279,19 zł, zaś VAT od marży to 47.837,23 zł. W związku z tym przychód netto został określony na kwotę 471.162,77 zł (przychód brutto w kwocie 519.000 zł - VAT marża w kwocie 47.837,23 zł).

Za niewiarygodne uznał organ pierwszej instancji dowody KP przedłożone przez skarżącego, które miały świadczyć o zwracaniu klientom autokomisu w gotówce różnicy pomiędzy kwotą kredytu wpływającą na rachunek podatnika a ceną pojazdu wskazaną na fakturze. Z informacji udzielonych przez producenta ww. druków KP wynika bowiem, że wzór druku, który był wykorzystywany przez skarżącego, został przygotowany do produkcji w dniu 22 listopada 2007 r., a zatem dowody KP nie mogły być sporządzone w 2006 r. (a taka data wystawienia na nich widnieje).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji J. C. zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 155 i art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "O.p.") oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W uzupełnieniu odwołania zarzucił naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wyznaczanie terminów przesłuchań świadków na ten sam dzień, lecz w różnych, oddalonych od siebie miejscowościach, co zdaniem skarżącego stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Decyzją z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 102.947 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 6.820 zł.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut zarzutu naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyczerpująco omawiając przyczyny, dla których zajął takie stanowisko.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 155 i art. 182 O.p. oraz art. 104 ust. 1 Prawa bankowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że do organów skarbowych nie może odnosić się zarzut naruszenia tajemnicy bankowej, ponieważ nie są one dysponentami informacji objętych tą tajemnicą.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzona przez J. C. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna m.in. z powodu nie wykazania w niej przychodu w wysokości 26.628 zł z tytułu pośrednictwa w udzielaniu kredytów. W tym zakresie oparto się na kopiach faktur VAT wystawionych przez J. C., a przekazanych organowi pierwszej instancji przez [...] BANK S.A., dokumentujących uzyskany przychód z prowizji za pośrednictwo finansowe, na dowodach przelewu tych prowizji na konto podatnika oraz na zestawieniach umów kredytowych, do których te prowizje się odnoszą.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji, że J. C. zaniżał przychody z prowizji uzyskiwanych w związku z pośrednictwem w transakcjach sprzedaży samochodów albo w ogóle przychodu z tego tytułu nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W stosunku do trzech transakcji Dyrektor skorygował rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej za wiarygodne uznał informacje przekazane przez bank w zakresie cen pojazdów wskazanych w umowach kredytowych. Zdaniem organu odwoławczego J. C. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych na zakup samochodów oferowanych w jego komisie i wiedział, jakie ceny pojazdów kredytobiorcy wskazują w tych umowach, natomiast zakwestionowanie cen zawartych w umowach kredytowych nastąpiło dopiero w momencie, gdy skarżący ponosi negatywne konsekwencje podatkowe z powodu zaniżania cen pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary zeznaniom świadków twierdzących, że nadwyżka kwoty kredytu ponad cenę pojazdu została im zwrócona przez podatnika w gotówce. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przekazywał klientom część z wpływających na jego konto bankowe kredytów. Ponadto z umowy o współpracy zawartej z [...] BANK S.A. wprost wynika, że kredyty będą udzielane wyłącznie z przeznaczeniem na zakup pojazdów oferowanych przez podatnika (nie mogły być przeznaczone na żadne inne cele). Fakt ten został także potwierdzony przez świadków (osoby, które uzyskały kredyt w [...] BANK S.A.).

Koszty nabycia samochodu zostały przyjęte przez organ odwoławczy zgodnie z danymi zawartymi w umowach kupna - sprzedaży (kwoty przekazane sprzedającemu pojazd) i potwierdzone zeznaniami świadków. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód skarżącego z tytułu pośrednictwa w sprzedaży 21 samochodów używanych (z pominięciem należnego podatku VAT) wyniósł w 2006 r. 58.032,76 zł.

Odnośnie dochodu uzyskanego przez J. C. ze sprzedaży samochodów nabytych na własny rachunek (w tym samochodów sprowadzonych z zagranicy) organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał 36 transakcji (z czego 20 nie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) uznając za udowodnioną tezę, że podatnik w 2006 r. nabywał za granicą pojazdy w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na historii rachunku bankowego wykorzystywanego przez J. C. w prowadzonej działalności gospodarczej, informacjach przekazanych przez [...] BANK S.A., zeznaniach świadków (nabywców samochodów) oraz przedstawionych przez te osoby dokumentach związanych z przeprowadzoną transakcją (umowy kredytowe, faktury).

Za wiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał ceny pojazdów zawarte w umowach kredytowych. W umowach tych wskazywano dokładne dane samochodu, którego zakup ma być sfinansowany z udzielonego kredytu. Ponadto z umów tych wynika, że jako zabezpieczenie spłaty kredytów mógł zostać ustanowiony zastaw, zatem bank decydując się na zawarcie umowy kredytowej z pewnością weryfikował wartość rynkową samochodu, aby w należyty sposób zabezpieczyć swoje roszczenia.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpująco uzasadnił, dlaczego nie można dać wiary zeznaniom tych świadków, którzy twierdzą, że nie nabyli samochodów w komisie prowadzonym przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że świadkowie ci nie potrafili wskazać imienia i nazwiska osób, od których rzekomo nabyli samochody sprowadzone z zagranicy, nie dysponowali żadnymi dowodami (umowami, pokwitowaniami przekazania pieniędzy), które pozwalałyby na zidentyfikowanie tych sprzedawców. Natomiast z komisem J. C. łączyły tych świadków (nabywców samochodów) niepodważalne dowody - umowy kredytowe zawarte za pośrednictwem podatnika, kwoty kredytów wpływające na konto podatnika oraz pełnomocnictwa notarialne udzielane R. C. (synowi podatnika) do załatwienia formalności w urzędach.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z informacji udzielonych przez bank wynika, iż kwestia płatności pomiędzy stronami umowy sprzedaży samochodów finansowanych z ewentualnych kredytów pozostawała w gestii samych stron takiej umowy. Natomiast analiza historii rachunku bankowego skarżącego wskazuje na to, że kwoty kredytów były przekazywane zgodnie z umową o współpracy, tj. na rachunek bankowy J. C.

Za całkowicie niewiarygodną organ odwoławczy uznał argumentację skarżącego, że historia jego rachunku bankowego świadczy o tym, iż bezpośrednio po wpływie kwot kredytu każdorazowo wypłacał w gotówce tę kwotę i przekazywał ją kredytobiorcom. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z historii tego rachunku wynika tylko tyle, iż bezpośrednio po wpływie środków pieniężnych na konto były one prawie w całości wypłacane przez podatnika, jednakże w żaden sposób podatnik nie udowodnił, jakie było przeznaczenie tych środków.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ocenę przedłożonych przez skarżącego dowodów KP.

Również za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut o zawyżeniu wysokości marży ze sprzedaży samochodów używanych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że oszacował koszty zakupu towarów stosując marżę 93,64% i została ona wyliczona w oparciu o dane o przychodach i kosztach zakupu towarów wykazane w księdze podatkowej (w przypadku 10 transakcji), a więc dane wykazane przez strony transakcji kupna - sprzedaży pojazdów. W przypadku pozostałych 6 transakcji koszt zakupu towarów został określony na podstawie dokumentów i zapisów w księdze, natomiast przychody zostały zweryfikowane w oparciu o jednoznaczne dokumenty źródłowe, tj. umowy kredytowe i wskazane w nich ceny pojazdów. A zatem marża ta nie jest oderwana od realiów rynkowych, gdyż została określona na podstawie transakcji gospodarczych, których przebieg nie był kwestionowany przez organy podatkowe oraz w oparciu o niepodważalne dowody źródłowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. C. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuznanie za przesłankę do uchylenia postępowania niekwestionowanego przez organ drugiej instancji faktu polegającego na przesłuchaniu w dniu 16 sierpnia 2010 r. w B. świadka J. W. oraz przesłuchaniu w tym samym dniu w P. świadka K. M. Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 155 i art. 182 § 1 O.p. oraz art. 104 ust. 1 Prawa bankowego poprzez bezprawne wielokrotne występowanie przez organ o wydanie informacji bankowych w postaci wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, mimo że są one objęte tajemnicą bankową i wykorzystanie bezprawnie uzyskanych danych w oparciu, o które informacje organy m.in. przeprowadzały dowody z zeznań świadków, a także wyprowadziły wnioski nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, jak i sprzeczne z doświadczeniem życiowym;

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że:

- za pośrednictwo przy sprzedaży pojazdów zakupionych przez klientów autokomisu, którzy korzystali z usług kredytowych oferowanych przez skarżącego od osób, które zbywały pojazdy za pośrednictwem komisu, J. C. otrzymał kwoty prowizji wyższe niż wynikające z umów i z podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- z tytułu sprzedaży pojazdów nabytych wcześniej przez skarżącego uzyskał on kwoty wyższe niż wynika to z podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- pojazdy, na zakup których skarżący jako pośrednik finansowy (działający we współpracy z [...] BANK S.A.) pomagał różnym osobom uzyskać środki finansowe, sprzedawane były z majątku prywatnego skarżącego, podczas gdy organ nie kwestionował prawdziwości umów ani zeznań świadków, którzy potwierdzili, że nabycia pojazdów dokonali we własnym zakresie.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe poprzez rzekomo bezprawne występowanie przez organ o wydanie informacji bankowych w postaci wyciągu z rachunku bankowego.

Jako niezasadny Sąd ocenił też zarzut pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie w tym samym dniu w dwóch innych miejscowościach terminów przesłuchań świadków. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kolizja terminów przesłuchań nie wynikała z winy organów, a pełnomocnik strony skarżącej wiedząc o tym fakcie winien powiadomić organ przeprowadzający dowód o niemożności stawienia się w tym terminie równocześnie w B. i P. Zdaniem Sądu w niniejszym przypadku powyższe uchybienie przepisowi art. 190 § 2 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego nie stawił się w żadnym urzędzie skarbowym na terminie przesłuchania świadków wyznaczonym na dzień 16 sierpnia 2010 r., a w skardze, ani w postępowaniu podatkowym nie uprawdopodabniał, jak jego obecność na przesłuchaniu wpływałaby na treść zeznań.

Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 (dodać tu należałoby także art. 122) O.p., ponieważ ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie spełniała standardów określonych tymi przepisami prawa.

Zdaniem Sądu stało się tak dlatego, że w zaskarżonej decyzji opisano rozbieżne zeznania świadków i bez ustosunkowania się do ich wiarygodności, bez zindywidualizowania poszczególnych transakcji, przyjęto jeden schemat działania skarżącego polegający na stosowaniu przez niego cen sprzedaży samochodów w wysokości określonej w umowach kredytowych. Tymczasem organ podatkowy dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Jeżeli spośród dwóch stwierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną.

Sąd uznał, że stanowisko skarżącego, iż w transakcjach sprzedaży samochodów uczestniczył jedynie jako pośrednik w uzyskiwaniu kredytów nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący jest osobą nierzetelną, ukrywającą faktyczne dochody uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej i uczestniczącą w działaniach zmierzających do wyłudzania kredytów bankowych. W szczególności skarżący sam przyznaje, że część kwot kredytów samochodowych przekazywał w połowie kredytobiorcom, na cele inne niż opisane w umowie kredytowej. Tymczasem, zgodnie z umową zawartą z [...] BANK S.A. mógł on pośredniczyć jedynie w uzyskiwaniu kredytów na zakup samochodów i to tylko sprzedawanych przez siebie. Na ocenę wiarygodności skarżącego pewien wpływ wywiera także posłużenie się dowodami KP, na których wpisano daty transakcji z 2006 r., podczas gdy same druki pochodziły co najwyżej z końca 2007 r. Gdyby skarżący rzetelnie zabezpieczał dla siebie materiał dowodowy dotyczący przekazywania części kredytów w gotówce zebrałby oświadczenia kredytobiorców o przebiegu zdarzeń w 2006 r., a nie tworzyłby dokumenty sugerujące ich powstanie w 2006 r.

W ocenie Sądu również nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym stanowisko skarżącego, że w transakcjach sprzedaży samochodów pochodzących z zagranicy uczestniczył jedynie jako pośrednik w uzyskiwaniu kredytów. Świadkowie: Z. K., D. D., A. W., H. K., K. K., J. W., K. M., T. S., K. S., a pośrednio też D. K. zeznali, że samochody zakupili od skarżącego.

Jednakże, zdaniem Sądu, pomimo powyższych ustaleń nie można bezkrytycznie odnieść się do twierdzenia organów podatkowych, że w każdym przypadku kwota kredytu bankowego odpowiadała rzeczywistej cenie nabycia. Wątpliwości budzi - wobec wybiórczej jedynie oceny zeznań świadków przez organy podatkowe - czy w każdym przypadku samochody z zagranicy były kupowane od skarżącego. Z obserwacji praktyki handlowej wiadome jest, że przebieg zdarzeń gospodarczych nie odbywa się zawsze wg jednego schematu.

Przede wszystkim szereg świadków (M. S., J. K., T. P., A. W., Z. K., D. D.) wskazywało, że ceny nabywanych od skarżącego samochodów były niższe od wynikającej z umów kredytowych, a kwota różnicy była im wypłacana przez skarżącego, świadkowie ci byli bowiem zainteresowani pozyskiwaniem środków na inne cele (naprawa samochodu, leczenie). Organy dokonały oceny tych zeznań wybiórczo, dając wiarę, że zakupili oni samochody u skarżącego, ale za cenę inną niż zeznali i która wynikała z umów sprzedaży. Tymczasem zeznania świadków mogą być wiarygodne, a w każdym razie organ nie wskazał, dlaczego uważa je za częściowo niewiarygodne. Wiadomym jest, że kredyty samochodowe są łatwiejsze w uzyskaniu (z uwagi na możliwość zastawu) i niżej oprocentowane od kredytów konsumpcyjnych. Zarówno kredytobiorca jak i pośrednik (skarżący uzyskiwał prowizję od pośrednictwa), a także bank (obowiązek wykonania planów kredytowych, oprocentowanie wyższych rat spłaty kredytu) są zainteresowani udzieleniem kredytu w wyższej wysokości.

Sąd wskazał, iż wątpliwości budzi bezkrytyczne wyliczanie marży uzyskiwanej przez skarżącego. W niektórych przypadkach znajomość realiów gospodarczych powinna skłaniać organy do weryfikacji swoich z góry przyjętych założeń. Przyjęcie, że skarżący mógł uzyskiwać marże w wysokości 100-200% nie wydaje się realna. Podobne wątpliwości musi budzić kwota prowizji z tytułu sprzedaży komisowej. Skarżący wskazał, że cena 110.000 zł za pięcioletni samochód marki AUDI B4 jest niemożliwa do uzyskania. Wydaje się, że znacznie bardziej prawdopodobna jest cena zeznana przez świadka J. K. - 75.000 zł, korespondująca z kwotą uzyskaną przez sprzedawcę (74.500 zł). Prowizja komisanta w wysokości 35.000 zł jest mało prawdopodobna. W każdym razie rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było odniesienie się do powyższych zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ mógł w pierwszym rzędzie skorzystać choćby z powszechnie dostępnych katalogów cen pojazdów i uzyskać informację od osób i firm prowadzących komisy samochodowe odnośnie uzyskiwanych przez nie prowizji.

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do zeznań licznej (11 osób) grupy świadków, którzy zeznali, że kupili samochody z zagranicy, a nie od skarżącego. Organ w tym względzie nie ocenił wiarygodności tych zeznań, ale po prostu je pominął.

Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena wiarygodności tych zeznań. Nakazał przy tym mieć na względzie, że wątpliwości mogą budzić twierdzenia niektórych z nich o zakupie różnej marki samochodów za taką samą nierealną cenę - 100 EUR, podczas gdy inni (E. L. i R. Ż. T.) podawali bardziej wiarygodne ceny nabycia - 1.000 EUR. Wątpliwość co do wiarygodności świadków budzi ich brak wiedzy o osobach mających być sprzedawcami, osobach transportujących samochody do kraju itd. Sąd nie ma jednak kompetencji do prowadzenia stosownego postępowania pozwalającego weryfikować i oceniać te zeznania. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem wyjaśnienie powyższych wątpliwości i oparcie decyzji o ustalenia obejmujące całość zebranego materiału dowodowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Opierając skargę kasacyjną na przesłankach wynikających z art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 §1,122 ,187 i 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy w niewyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe i że wymaga ono uzupełnienia oraz że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przedstawieniu stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego i uznanie, iż materiał dowodowy stanowiący akta sprawy nie dawał podstaw do podjęcia orzeczenia na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także przyjęcie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania zaleconego przez Sąd mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W ramach podniesionych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej twierdził, iż w uzasadnieniu wyroku widoczna jest niekonsekwencja Sądu w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd w wydanym wyroku stawia tezy, które wzajemnie się wykluczają. Stanowisko Sądu jest niespójne i nielogiczne w odniesieniu do przedstawionego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skargi kasacyjnej jest niezasadne. Poddając ocenie ten wyrok przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie spełnia standardów określonych tymi przepisami prawa. Wyjaśniając na czym polega naruszenie wskazanych przepisów prawa Sąd podniósł, iż w zaskarżonej decyzji opisano rozbieżne zeznania świadków i bez ustosunkowania się do ich wiarygodności, bez zindywidualizowania poszczególnych transakcji, przyjęto jeden schemat działania skarżącego polegający na stosowaniu przez niego cen sprzedaży samochodów w wysokości określonej w umowach kredytowych. Sąd zwrócił uwagę, iż organ podatkowy dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Sąd wskazał, że jeżeli spośród dwóch stwierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, podając kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną.

Zatem Sąd pierwszej instancji wytknął organowi odwoławczemu, iż nie poddał ocenie odrębnie każdego z zeznań świadków pod kątem jego wiarygodności oraz że nie odniósł się indywidualnie do poszczególnych transakcji i przyjął jeden schemat działania skarżącego we wszystkich przypadkach, przez co organ ten nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, iż stanowisko Sądu jest uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej opisał poszczególne transakcje ze wskazaniem na treść zeznania, ale nie poddał ocenie wartości dowodowej tegoż zeznania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi, iż błędnie przyjął, że ocena wiarygodności zeznań nie została dokonana, ponieważ ocenił je w odniesieniu do każdej transakcji organ pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, iż zgodnie z określoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza więc, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Omawiana zasada wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei art. 210 § 4 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wprawdzie w zaskarżonym wyroku Sąd nie odwołał się do regulacji zawartych w art. 127 i art. 210 § 4 O.p., jednak jest rzeczą oczywistą, iż organ odwoławczy ma obowiązek postępować zgodnie z regułami ustalonymi w tych przepisach. Nie może więc odstąpić od obowiązku dokonania indywidulanej oceny zeznań świadków uznając, że uczynił to już organ pierwszej instancji i poprzestać na akceptacji tej oceny, szczególnie gdy zeznania te, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie są takie same. Nie może też poprzestać na dokonaniu oceny tylko niektórych zeznań.

Właśnie owa wybiórcza ocena zeznań świadków wzbudziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe jednego schematu działania skarżącego we wszystkich przypadkach. Sąd odniósł się krytycznie do twierdzenia organów podatkowych, że w każdym przypadku kwota kredytu bankowego odpowiadała rzeczywistej cenie nabycia samochodu, co uczynił wskazując na zeznania świadków, którzy twierdzili, iż ceny nabywanych od skarżącego samochodów były niższe od wynikających z umów kredytowych, a kwota różnicy była im wypłacana przez skarżącego, byli oni bowiem zainteresowani pozyskiwaniem środków na inne cele (naprawa samochodu, leczenie). Sąd zwrócił uwagę, że zeznania świadków mogą być wiarygodne, ale zaznaczył, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uważa je za częściowo niewiarygodne. Sąd wskazał przy tym racjonalne argumenty, które powinny rozważyć organy podatkowe, przy ocenie wiarygodności zeznań świadków, którzy twierdzili, iż nie cała kwota kredytu była przeznaczona na zakup samochodu.

Te uwagi Sądu pierwszej instancji korespondują z wcześniej wyrażoną oceną odnośnie do nierzetelności skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący sam przyznał, iż wbrew umowie zawartej z [...] BANK S.A. część kwot kredytów na samochody przekazywał kredytobiorcom. Te zeznania skarżącego są spójne z zeznaniami niektórych świadków. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził, iż w niektórych przypadkach cała kwota kredytu nie była przeznaczona na zakup samochodu, lecz wskazał na luki w rozumowaniu organu, których genezę widział w nienależytym rozpatrzeniu materiału dowodowego, tj. niezgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji przywołując sytuacje świadczące o nierzetelności skarżącego wykazał, iż będąc osobą nierzetelną mógł on nie zważać na zapisy umowy zawartej z [...] BANK S.A. i wykazywać inne kwoty niż rzeczywista wartość samochodu. Sąd wskazał na korzyści, jakie mógł skarżący uzyskiwać z kredytu o wyższej wysokości, w postaci wyższej prowizji. W ten sposób Sąd wskazał jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę poddając ocenie niniejszą sprawę, ale co istotne w świetle argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie przesądził o wyniku sprawy.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie ma sprzeczności w postawionych w zaskarżonym wyroku tezach. Stwierdzenie przez Sąd , że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym stanowisko skarżącego, iż w transakcjach sprzedaży samochodów pochodzących z zagranicy uczestniczył jedynie jako pośrednik nie jest sprzeczne ze stwierdzeniem, iż organ nie odniósł się do zeznań licznej (11 osób) grupy świadków, którzy zeznali, że kupili samochody z zagranicy, a nie od skarżącego oraz że organ w tym względzie nie ocenił wiarygodności tych zeznań, ale po prostu je pominął. Po pierwsze, okoliczność, iż skarżący sprzedawał samochody pochodzące z zagranicy jest zupełnie odrębna od okoliczności, iż nie wszystkie osoby musiały kupić samochód od skarżącego. Po drugie, Sąd wyraźnie zalecił organowi, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy poddał ocenie wiarygodność zeznań osób, które twierdziły, iż kupiły samochody za granicą. Zaznaczył, iż Sąd nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania pozwalającego weryfikować i oceniać te zeznania, ale zwrócił uwagę organu jakie okoliczność powinien wziąć m.in. pod uwagę przy dokonywaniu tej oceny.

W zaskarżonym wyroku Sąd kilkukrotnie wskazywał na konieczność oceny każdej transakcji i każdego zeznania odrębnie, wyjaśniając, że przebieg zdarzeń gospodarczych nie odbywa się zawsze według jednego schematu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nawet w skardze kasacyjnej oceniał sposób działania skarżącego posługując się trzema przykładami (str. 5 skargi kasacyjnej).

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym marży, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż nie jest pozbawione racjonalności stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż przyjęcie przez organy, że skarżący mógł uzyskiwać marże w wysokości 100-200% nie wydaje się realne. Niewątpliwie Sądowi pierwszej instancji nie chodziło tu o przyjętą uśrednioną marżę, lecz przyjętą w poszczególnych przypadkach, gdzie organy podatkowe bez względu na wartość rzeczywistą samochodu przyjęły kwotę wynikającą z umowy kredytowej. Jak najbardziej racjonalna jest uwaga Sądu, iż w sytuacji, gdy kwota kredytu, przyjęta przez organy jako wyznacznik ceny samochodu, znaczącą odbiega od ceny, jaką można uzyskać za dany samochód, należało skorzystać choćby z powszechnie dostępnych katalogów cen pojazdów i uzyskać informację od osób i firm prowadzących komisy samochodowe odnośnie uzyskiwanych przez nie prowizji.

To stanowisko Sądu pierwszej instancji koreluje z wcześniej wyrażonym odnośnie bezkrytycznego przyjęcia przez organy podatkowe, że w każdym przypadku kwota kredytu bankowego odpowiadała rzeczywistej cenie nabycia samochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest uprawnione. Jest ono logiczne i wykazuje się konsekwencją, co wykazano powyżej.

Niezasadność zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej wynika z powyższego wywodu.

Niemniej jednak odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 §1,122 ,187 i 191 O.p. zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie tyle stwierdził, iż postępowanie dowodowe należy uzupełnić, aczkolwiek takiej możliwości nie wykluczył, ile wskazywał na konieczność rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym indywidualnej oceny poszczególnych transakcji i zeznań świadków. Przeprowadzenie tych czynność może oczywiście skutkować koniecznością przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Uwaga ta pozostaje aktualna w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wykazał, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, więc słusznie uznał, że stan faktyczny nie został należycie ustalony.

Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, to prawidłowo zastosował 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.