Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Mając na uwadze zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wywiedzioną przez TK z treść art. 2 Konstytucji RP, której istotnym elementem jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął proces inwestycyjny przed zmianą wspomnianego art.13 ust.1 u.p.r., wprowadzającą dodatkowy warunek materialnoprawny skorzystania z ulgi inwestycyjnej, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych . Tym samym art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy również przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nowelizującego brzmienie art. 13 ust.2 u.p.r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej T. C. kwotę 405 zł (słownie: czterysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. działając na podstawieart.233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z [...] marca 2009 r., nr [...] odmawiającą przyznania Pani T. C. (dalej także jako "Skarżąca"), ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] lutego 2009 r. w Urzędzie Gminy Ś., złożyła wniosek o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu budowy nowej i modernizacji starej obory. Do wniosku Skarżąca dołączyła protokół odbioru końcowego robót z [...] stycznia 2009 r. oraz kopie faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Skarżącą w latach 2007-2008. Z dołączonych dokumentów wynikało również, że zostały rozliczone w ramach kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

do oprocentowania udzielonego umową nr [...].

Wójt Gminy Ś. odmowę przyznania, ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym uzasadnił korzystaniem przez Skarżącą przy modernizacji i budowie budynków obór ze środków publicznych tj. z kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania.

Z decyzją Wójta Gminy Ś. nie zgodziła się Skarżąca i wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. W odwołaniu Skarżąca wyjaśniła, że: w 2007 r. rozpoczęła budowę nowej obory i modernizację starej, którą zakończyła w październiku 2008 r. Wyjaśniła również, że pracownicy Urzędu Gminy poinformowali ją, że wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej powinna złożyć po zakończeniu inwestycji. Skarżąca przyznała, że przy budowie obory korzystała z kredytu dla młodych rolników (umowa z dnia [...] października 2006 r.) oraz stwierdziła, że gdyby w chwili podejmowania decyzji o budowie obory wiedziała, że nie będzie mogła skorzystać z ulgi i z kredytu preferencyjnego, to nie realizowałaby inwestycji. Skarżąca wyjaśniła również, że gdyby wiedziała, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wejdą niekorzystne przepisy odnośnie ulg inwestycyjnych, to z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpiłaby jeszcze w 2008 r. Końcowo Skarżąca wyraziła pogląd, że znowelizowany art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.r."), powinien uzależniać przyznanie ulgi spełnienia warunków w chwili ponoszenia wydatków a nie zgłoszenia wniosku oraz, że znowelizowany artykuł narusza zasadę konstytucyjnego zaufania obywatela do stanowionego prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i podniósł, że z faktur załączonych do wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej oraz ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia [...] października 2006 r. nr [...] o kredyt preferencyjny na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego, bezspornie wynika, że Skarżąca korzystała z kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania, a więc wydatki na modernizację obory i budowę nowej obory sfinansowane zostały z udziałem środków publicznych.

Powyższe zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. przesądza o tym, że Skarżącej nie przysługuje ulga inwestycyjna w podatku rolnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał,

że z załączonego do odwołania protokołu odbioru końcowego robót bezspornie wynika, że odbioru końcowego robót budowlano-montażowych przy modernizacji

i budowie obory wykonanych w gospodarstwie Skarżącej dokonał technik budowlany J. K. w dniu [...] stycznia 2009 r. Organ odwoławczy podniósł również, że w celu skorzystania z ulgi w podatku rolnym wraz z wnioskiem o jej przyznanie należy wykazać, że inwestycja została ukończona. Tym samym złożenie wniosku

w 2008 r. tj. przed zakończeniem inwestycji spowodowałoby pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. Skarżąca błędnie wywodzi, że znowelizowany przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. powinien nakazywać przyznanie ulgi z chwilą ponoszenia wydatków a nie z chwilą złożenia wniosku, co w jej ocenie narusza "zasadę konstytucyjnego zaufania obywateli do stanowionego prawa". Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. dotyczy tylko przepisu art. 13 ust. 1 u.p.r., który nie rozstrzyga kwestii, od kiedy przyznaje się ulgę inwestycyjną. Kwestie trybu przyznawania i okresu stosowania oraz wysokości ulgi inwestycyjnej regulują przepisy ustępów 2, 3, 3a i 4, które nie zostały zmienione. Dlatego za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że doszło do naruszenia zaufania Skarżącej do stanowionego prawa (na marginesie organ zauważył, że w Konstytucji RP nie ma zasady naruszenia zaufania obywatela do stanowionego prawa). Podkreślono również, że przepis mówiący o tym, że ulgę inwestycyjną przyznaje się dopiero po ukończeniu inwestycji obowiązuje od 1 stycznia 1992 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., Skarżąca podniosła, że art.13 ust.1pkt 1 u.p.r. został znowelizowany z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi jej autorka podniosła, że organ drugiej instancji błędnie wywodzi, że w Konstytucji RP nie ma zasady naruszenia zaufania obywatela do stanowionego prawa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 września 1998 r. sygn. K 10/98,

w którym padło stwierdzenie, że "zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu (...)" oraz, że "podejmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się

do zmieniających regulacji i spokojne podjęcie decyzji co dalszego postępowania".

W skardze zawarto również wniosek o skierowanie pytania prawnego

do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy art.13 ust.1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym jest zgodny z art.2 Konstytucji RP?" Natomiast w piśmie procesowym

z 30 września 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca przywołała tezy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na rozumienie zasady demokratycznego państwa prawa i przemawiające zdaniem Skarżącej

za skierowaniem pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie trybu nowelizacji art.13 ust.1 u.p.r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisu art. 2 Konstytucji RP, którego zarzut naruszenia zawarty został w skardze, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa norma oceniona została przez Trybunał Konstytucyjny (dalej w skrócie jako: "TK"), jako fundament konstytucyjnego porządku prawnego, mający zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej (por. wyrok z 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00, opubl. OTK 2001, z. 3, poz. 51).

Prawdą jest, że w Konstytucji RP w sposób wyraźny nie wyartykułowano zasady naruszenia zaufania obywatela do stanowionego prawa, jednakże

z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej TK wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym między innymi: zasadę zaufania obywateli do państwa

i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego.

TK w swoich orzeczeniach wskazuje również, że inne zasady i reguły, których nie powtórzono w dalszym tekście Konstytucji, wynikają z ogólnej treści klauzuli demokratycznego państwa prawnego oraz, że art. 2 Konstytucji RP stał się ich jedyną i samoistną podstawą prawną (por. rozstrzygnięcia w sprawach o sygn.:

K 26/97 pub. LEX 31034, P 4/98, pub. LEX 37393).

Z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa TK wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami prawa. Trybunał wskazał, że w takiej sytuacji na ustawodawcy ciąży obowiązek starannego uwzględniania za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa,

ze szczególnym uwzględnieniem techniki przepisów przejściowych, ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku (wyrok z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, publ. LEX 36398). Wspomniana zasada zaufania obywatela

do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się, więc na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne

tj. umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K.48/04, opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r. sygn. K-26/97, co prawda podniósł, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy ustanawianie systemu ulg czy zwolnień podatkowych oraz, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy nadawanie tym ulgom czy zwolnieniom horyzontu czasowego przekraczającego jeden rok podatkowy. Równocześnie jednak TK podkreślił, że "skoro jednak ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego uregulowania, to nie ma on możliwości się z niego wycofać bez zapewnienia należytej ochrony przedsięwzięciom, które w ramach tego uregulowania zostały przez obywateli w dobrej wierze podjęte". Tym samym rozstrzygnięcia organów państwa państwie prawa również w przedmiocie ulg czy zwolnień podatkowych nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, tak by nie stanowiły pułapki dla obywateli.

Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29;

z 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz.5), podmioty stosujące prawo w tym sądy mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Natomiast wyrażane przez TK poglądy stanowią ważny instrument w procesie dokonywania tej wykładni.

Poprzez pryzmat powyższych rozważań Sąd dokonał oceny i wykładni uregulowań prawnych dotyczących ulg inwestycyjnych w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych, na cele, o których mowa w art.13 ust.1 u.p.r. oraz przepisu intertemporalnego tj. art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy

o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 31 grudnia 2008 r., Nr 237, poz.1655, dalej jako "ustawa z dnia

6 grudnia 2008 r.").

Będący przedmiotem sporu art.13 ust.1 u.p.r., przewidujący ulgę inwestycyjną z tytułu poniesionych wydatków przez podatników podatku rolnego, znowelizowano na mocy art.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z jego nowym brzmieniem "podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących

do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub

w części z udziałem środków publicznych". Znowelizowany przepis wszedł w życie

z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 7. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) bez vacatio legis (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2008 r.).

Przed nowelizacją wspomnianego przepisu fakt sfinansowania w całości lub

w części wydatków inwestycyjnych z udziałem środków publicznych nie miał wpływu na prawo podatnika podatku rolnego do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Należy, więc uznać, że nowelą z 6 grudnia 2008 r. wprowadzono dodatkowy warunek materialnoprawny wpływający na prawo podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

Przepisy regulujące procedurę przyznawania wspomnianej ulgi inwestycyjnej uregulowano w art.13 ust.2 u.p.r., który jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie został znowelizowany. W myśl wspomnianej regulacji "ulga inwestycyjna, o której mowa w art.13 ust.1 u.p.r. przyznawana jest na wniosek podatnika złożony

po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja -

w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych".

Z powyższego wynika, że procedurę przyznania ulgi inwestycyjnej uruchamia wniosek zainteresowanego złożony najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji. Jednocześnie ustawodawca nie określił ostatecznego terminu,

w którym taki wniosek powinien zostać złożony. Z uwagi na to, że z wnioskiem można wystąpić dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji, termin złożenia wniosku nie zawsze będzie pokrywać się z terminem dokonywania wydatków inwestycyjnych (tak jak w omawianej sprawie). Tym samym ulga nie mogła być realizowana przez Skarżącą w trakcie ponoszenia wydatków tj. w toku realizacji inwestycji.

Nowelizacja art.13 ust.1 u.p.r., na mocy art.7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jednakże w myśl postanowień art. 5 ustawy nowelizującej "sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie art.2, są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów".

Nasuwa się, więc pytanie, czy przepis przejściowy obejmuje także podatników podatku rolnego, którzy przed 1 stycznia 2009 r. rozpoczęli ponoszenie wydatków inwestycyjnych, ale jeszcze nie złożyli wniosku z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego (inwestycja w toku).

Zmianę zasad obliczania ulg podatkowych w podatku rolnym dla przedsięwzięć faktycznie rozpoczętych, które miały charakter procesu inwestycyjnego rozłożonego w czasie (często wykraczającego poza jeden rok), należy uznać za ingerencję w interesy w toku i to za ingerencję, której w przypadku negatywnej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, nie dałoby się pogodzić

z zasadą pewności prawa oraz zasadą zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa.

Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze zasadę ochrony zaufania

do państwa i stanowionego przez nie prawa wywiedzioną przez TK z treść art. 2 Konstytucji RP, której istotnym elementem jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów należy przyjąć,

że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął proces inwestycyjny przed zmianą wspomnianego art.13 ust.1 u.p.r., wprowadzającą dodatkowy warunek materialnoprawny skorzystania z ulgi inwestycyjnej, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych tj. w omawianej sprawie w latach 2007-2008. Tym samym art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy również przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był

w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nowelizującego brzmienie art. 13 ust.2 u.p.r.

Przyjmując takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało

z normami konstytucyjnymi (prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa) sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy rozpatrywać na podstawie przepisów sprzed nowelizacji ustawy o podatku rolnym.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, została podjęta

z naruszeniem art.13 ust.1 u.p.r. w związku z art.5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do stanów faktycznych w toku, powstałych przed nowelizacją tj. w latach 2007 - 2008.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracyjne jeszcze raz ocenią wniosek Skarżącej uwzględniając przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, zestawiając ją z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach.

Stwierdzone naruszenie dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie jako: p.p.s.a). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §1 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 tej ustawy.