Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 24/14 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Bk 24/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. L. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu F. spółki z o.o. z siedzibą

w B. za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane okresy.

Podkreślił, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Jednocześnie wysokość tych odsetek, obliczona zgodnie z art. 53 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji

o odpowiedzialności tej osoby.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. - poprzez ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki z o.o., a więc za okres po dniu 25 maja 2011 r.

Zdaniem skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu odsetek powstałe po zaprzestaniu sprawowania funkcji członka zarządu, gdyż ustawodawca nie określił w żadnym przepisie, że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje także odsetki naliczone za okres, w którym nie pełniła ona funkcji reprezentanta spółki.

Skarżący podniósł, że skoro w art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. nie wskazano za jaki okres osoba trzecia odpowiada z tytułu odsetek, a art. 116 ord. pod. ogranicza odpowiedzialność członków zarządu spółki do zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, należy uznać, iż obciążenie odsetkami członka zarządu za okres po zaprzestaniu pełnienia przez niego tej funkcji jest niedopuszczalne. Stanowi bowiem wykładnię rozszerzającą art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod.

Skarżący podkreślił także, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy z dnia 25 maja 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. VIII Gzd 1/11, orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 6 lat. Z mocy tego orzeczenia i z dniem jego wydania przestał on pełnić funkcję Prezesa Zarządu F. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. .

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Wskazał po pierwsze, że organ prawidłowo ustalił, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu F. sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja (tj. kiedy powstały zaległości podatkowe spółki).

Jak wynika z akt sprawy, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd uznał zatem, że zasadnie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe F. sp. z o.o.

Jednocześnie podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 378/05. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że ograniczenie związane

z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki z o.o. można - zgodnie z art. 116 § 2 ord. pod. - odnosić wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie do odsetek za zwłokę, które stanowią przecież formę odpłatności związanej z faktem niedotrzymania terminu płatności podatku. Sąd podkreślił, że odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będąca pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 § 1 i § 2 ord. pod. za jej własne zaniechanie z tytułu odsetek (art. 109 § 2 ord. pod.).

Sąd doszedł do wniosku, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z o. o. określony w art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. obejmuje nie tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, ale również odsetki za zwłokę od tych zaległości, obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod.).

Podkreślił, że niewprowadzenie tego rodzaju regulacji w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółek z o. o. prowadzi do wniosku o braku podstaw do zaakceptowania wykładni art. 116 § 2 ord. pod. ograniczającej zakres tej odpowiedzialności do odsetek powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że ograniczenie to odnosi się wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie konsekwencji prawnych istnienia tej zaległości w postaci obowiązku naliczenia należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 2 oraz art. 107 § 2 punkt 2) ord. pod. - poprzez ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki z o. o., a więc za okres po dniu 25 maja 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.),

- zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

w części dotyczącej odsetek,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zgodnie z art. 107 § 1 ord. pod. - w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 116 § 2 ord. pod. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, a nie - jak wywodzi w skardze kasacyjnej skarżący - za zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie podatkowe to – zgodnie art. 5 ord. pod. – wynikające

z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz

w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową - art. 51 § 1 ord. pod. Zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 ord. pod., naliczane są odsetki za zwłokę.

Powstanie zaległości jest więc konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie. Natomiast konsekwencją powstania zaległości jest konieczność uiszczenia odsetek. Osoba trzecia - członek zarządu spółki z o.o. - odpowiada więc w takim zakresie jak podatnik, z ograniczeniem jednakże do zobowiązań, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Do powstania zaległości spółki z o.o. doprowadził członek zarządu spółki, nie płacąc w terminie podatku (w przedmiotowej sprawie jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Skoro odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe i brak jest

w ustawie ograniczenia odpowiedzialności poprzez wyłączenie tej odpowiedzialności

w stosunku do odsetek od tych zaległości, to błędne jest stanowisko skarżącego, że niezasadnie doszło do obciążenia odsetkami członka zarządu za okres po zaprzestaniu pełnienia przez niego tej funkcji. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że w stosunku do niektórych podmiotów ustawodawca dokonał ograniczenia zakresu odpowiedzialności poprzez wyłączenie z tej odpowiedzialności odsetek za zwłokę.

Takiej regulacji nie wprowadzono w stosunku do członków zarządu spółek

z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych przez

skarżącego przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, dokonana przez sąd pierwszej instancji, jest prawidłowa.

W odpowiedzi na zarzut umożliwienia przez sąd pierwszej instancji dokonania przez organ "swego rodzaju manipulacji" - poprzez wydanie decyzji dopiero kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, należy zauważyć, że skarżący w tym zakresie nie sformułował stosownego zarzutu.

Postępowanie było prawidłowe, organy wydały decyzję w terminie określonym w art. 118 § 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez spółkę z o.o. - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości,

a więc w terminie określonym w art. 118 § 1 ord. pod.

Zgodnie z art. 116 § 2 ord. pod. - odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie natomiast do art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W świetle treści tych przepisów za w pełni trafne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. obejmuje – oprócz odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki – również odsetki za zwłokę od tych zaległości określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego

2006 r., II FSK 378/05, wyrażając pogląd, zgodnie z którym: "Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i 2 ord. pod. obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki powstałe po okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz odsetki za zwłoką od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności, a nie wyłącznie za okres pełnienia tej funkcji (art. 107 § 1 i 2 ord. pod.)".

W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2015 r., I FSK 977/14, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "W świetle art. 116 § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tej zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie podatnika (spółki)."

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).