Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc marzec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr[...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B.z o.o. w B. kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił B. Sp. z o. o. (dalej jako: "Spółka") podatek do zapłaty wynikający z faktury sprzedaży nr [...] z [...] marca 2020 wystawionej na rzecz F. Sp. z o. o. (dalej jako: "F.I.") za marzec 2020 r. w kwocie 137.297 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2021 r. w wysokości 27.459 zł, stanowiące 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie obowiązku podatkowego określonego w decyzji. Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem obowiązek podatkowy nie został stwierdzony w postępowaniu podatkowym, tylko Spółka sama ten obowiązek wykazała, przed wszczęciem postępowania podatkowego;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż faktura VAT z 31 marca 2020 r. (skorygowana) wywołała nałożony na Spółkę obowiązek podatkowy;

- art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez jego niezastosowanie, a tym samym nieuwzględnienie, iż Spółka działała w dobrej wierze, jak również dokonała wszelkich czynności, mających na celu wyeliminowanie wadliwej faktury VAT z obiegu.

Decyzją z [...] września 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 18 września 2018 r. Wspólnikami Spółki zostali: J. R. M. - Prezes Zarządu (posiadający 50 udziałów w wysokości 2.500 zł) oraz R. W. W. (również posiadający 50 udziałów o wartości 2.500 zł). Zgodnie z wpisem w KRS z 4 czerwca 2021 r., wspólnikiem Spółki i Prezesem Zarządu w miejsce wyżej wymienionych został G. J. O. Jako przedmiot przeważającej działalności Spółka wskazała działalność rachunkowo-księgową i doradztwo podatkowe. Z dniem 18 września 2018 r. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W piśmie z 6 lipca 2021 r. Spółka wskazała, że zajmuje się obsługą podmiotów gospodarczych, która obejmuje: administrację, doradztwo prawne, obsługę korespondencji, drukowanie, przygotowywanie eventów, pozyskiwanie klientów i kontrahentów, pośrednictwo w procesach, specjalistyczne pośrednictwo na rynku, tj. wyszukiwanie usług, ruchomości i nieruchomości, pomoc w procesach restrukturyzacyjnych i upadłościowych, działania rekrutacyjne. Wspólnik Spółki J. M. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że Spółka zajmuje się obsługą administracyjną kancelarii restrukturyzacyjnych. Na stronie pod adresem: [...] Spółka informuje: "Jesteśmy profesjonalnym podmiotem, który oferuje pomoc dla doradców restrukturyzacyjnych pełniących funkcję syndyka, nadzorcy sądowego lub zarządcy, a także dla firm znajdujących się w restrukturyzacji lub przygotowujących się do restrukturyzacji".

Jak ustalono, w kontrolowanym okresie przedmiotem sprzedaży skarżącej były usługi: obsługi administracyjnej, wsparcia księgowo-finansowego, magazynowe, prawne i doradztwa w zakupie specjalistycznego wyposażenia przedsiębiorstwa.

W dniu 31 marca 2020 r. Spółka przyjęła od F.I. zamówienie nr [...] na dostawę naważarki wielogłowicowej Alpha Advanced, wagi kontrolnej CSJ06L i przenośnika kubełkowego. Łączna wartość urządzeń według zamówienia wynosiła 131.500 EURO netto, 161.745 EURO brutto. W zamówieniu określono warunki płatności w 4 transzach z terminami 1 i 10 kwietnia oraz 12 i 30 września 2020 r. Dostawa urządzeń miała nastąpić w okresie 16-21 tygodni od potwierdzenia zamówienia, zależnie od sposobu transportu.

W tym samym dniu, tj. 31 marca 2020 r. Spółka wystawiła na rzecz F.I. fakturę VAT nr [...] mającą dokumentować sprzedaż ww. urządzeń za kwotę brutto 161.745 EURO ( 596.944,25 zł netto, 137.297,18 zł VAT). Ponadto 8 kwietnia 2020 r. skarżąca wystawiła na ten sam podmiot fakturę nr [...] na wartość netto 58.543 zł i 13.464,89 zł podatek VAT za doradztwo w zakupie specjalistycznego wyposażenia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zamówieniem nr [...] z 26 marca 2020 r. Spółka ww. urządzenia miała zakupić od podmiotu P. za kwotę brutto 161.745 EURO (601.993,85 zł netto, 138.458,59 zł VAT). Termin realizacji zamówienia w dokumencie tym określono na 21 września 2020 r.

Zakup ww. urządzeń Spółka sfinansowała ze środków prywatnej, nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez J. S. - udziałowca F.I. i Prezesa zarządu tej spółki do 16 grudnia 2020 r. - na podstawie umowy zawartej 30 marca 2020 r. pomiędzy J. S. a Spółką. Pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 161.745 EURO. Na mocy § 2 zawartej umowy kwota pożyczki miała zostać przekazana na wskazany w umowie rachunek w 4 transzach w terminach do 31 marca, 9 kwietnia oraz do 11 i 29 września 2020 r. Koszty pożyczki zostały wkalkulowane w cenę usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] kwietnia 2020 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz F.I. za doradztwo w zakupie specjalistycznego wyposażenia przedsiębiorstwa. W treści faktury w uwagach widnieje zapis: prowizja 40.000,00, PCC 3.671,00, notariusz 14.872,00 (razem 58.543 zł). Kwotę 129.396 EURO tytułem zaciągniętej pożyczki od J.S. skarżąca otrzymała w trzech transzach w dniach 2, 9 i 16 kwietnia 2020 r. Zwrotu tej kwoty na rzecz pożyczkodawcy Spółka dokonała 27 kwietnia 2021 r., tj. po otrzymaniu należności od F.I.

Spółka uwzględniła fakturę nr [...] z 31 marca 2020 r. w deklaracji VAT-7 marzec 2020 r., która do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła 24 kwietnia 2020 r.

Faktyczna dostawa zamówionych urządzeń nastąpiła dopiero 9 lutego 2021 r., co wynika m.in. z protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego pomiędzy Spółką a F.I. Mimo zapisów widniejących w zamówieniu z 31 marca 2020 r. dotyczących terminów płatności poszczególnych transz, F.I. nie uiściła żadnej z nich. Dopiero po dostarczeniu maszyn, F.I. 24 lutego 2021 r. wpłaciła na konto skarżącej kwotę 137.297,18 zł, stanowiącą równowartość kwoty VAT z faktury nr [...], a 25 lutego 2021 r. kwotę 131.500 EURO stanowiącą wartość netto z faktury nr [...].

Następnie, [...] marca 2021 r. Spółka wystawiła spółce F.I. fakturę sprzedaży nr [...] (data sprzedaży 8 lutego 2021 r.) o wartości 591.460,70 zł, VAT 136.035,96 zł oraz fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z [...] marca 2020 r. o wartości netto (-) 596.944,25 zł, VAT (-) 137.297,18 zł, jako anulowanie wcześniejszej sprzedaży. Obie faktury zostały dostarczone nabywcy 15 marca 2021 r. Korekty sprzedaży Spółka dokonała w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2021 r.

Jak ustalono na podstawie plików JPK_VAT, F.I. w maju 2020 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] marca 2020r. (podatek VAT 137.297,18 zł). Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, spółka F.I. nie skorygowała zakupów i podatku naliczonego.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury [...] z 31 marca 2020 r. wystawionej na F.I., nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego, a wynikający z niej podatek został odliczony przez jej odbiorcę. Nabywca dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez skarżącą, co przekłada sią na zmniejszenie jego zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec budżetu państwa. Spółka co prawda dokonała korekty faktury nr [...], ale dopiero po roku, a więc podatek naliczony został odliczony, należny natomiast został skorygowany do zera. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trudno uznać, że działania skarżącej były nakierowane na wyeliminowanie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i stwierdzić brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia odwołania w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżąca spełniła warunek uprawniający do zastosowania przez organ podatkowy obniżonej do 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z ustaleń organu pierwszej instancji Spółka 22 lutego 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za V marzec 2021 r., uwzględniając przy tym ustalenia kontroli zakończonej protokołem kontroli z 28 grudnia 2021 r. i uregulowała kwotą zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu należy przy tym zwrócić uwagę na postawę skarżącej i poszczególne czynności podejmowane przez nią, np.:

- Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego pośredniczy w transakcji sprzedaży maszyn w postaci naważarki wielogłowicowej, wagi kontrolnej i przenośnika kubełkowego; J. M. - wspólnik Spółki - do protokołu przesłuchania świadka z 26 października 2021 r. na pytanie, czy we wcześniejszym okresie Spółka dokonywała podobnego rodzaju transakcji sprzedaży maszyn odpowiedział, że nie przypomina sobie, by wcześniej wykonywała takie usługi;

- współpracę z F.I. w zakresie sprzedaży ww. urządzeń Spółka nawiązała na prośbę kancelarii K. Spółka z o.o., z którą to skarżąca 20 stycznia 2020 r. zawarła umowę współpracy, zgodnie z którą podmiot ten miał na rzecz Spółki świadczyć usługi m.in. w zakresie sporządzania: projektów pism procesowych, opinii i analiz w zakresie postępowań restrukturyzacyjnych i upadłościowych, raportów finansowych i raportów na potrzeby postępowań restrukturyzacyjnych, wycen i innych dokumentów ekonomiczno-finansowych, a także usługi w zakresie bieżącej obsługi kontrahentów Spółki;

- jako źródło finansowania zakupu ww. urządzeń Spółka wskazała prywatną pożyczkę udzieloną przez J. S. – wspólnika F.I. (od 16 grudnia 2020r w likwidacji), której był też Prezesem zarządu do 16 grudnia 2020 r.; zatem skarżąca nie angażowała swoich środków pieniężnych na zakup urządzeń;

- zakupu ww. urządzeń Spółka dokonała w firmie P. Z pisma P. W. z 16 września 2021 r. wynika, że współpraca ze Spółką nawiązana została za pośrednictwem firmy F.I.;

- termin dostawy urządzeń przez Spółkę na rzecz F.I. wynikający z zamówienia nr [...] z [...] marca 2020 r. miał wynosić 16-21 tygodni od potwierdzenia zamówienia, zależnie od sposobu transportu; według zeznań J. M., termin dostawy miał wynosić miesiąc od wystawienia faktury; P. W. w piśmie z 16 września 2021 r. poinformował, że termin dostawy urządzeń został uzgodniony na 6-7 miesięcy od momentu otrzymania zaliczki; podobnie wskazał w piśmie z 19 października 2021 r. Dodatkowo wskazał też, że w trakcie realizacji zlecenia dla firmy F.I. za pośrednictwem Spółki został zmieniony termin dostawy i rozpoczęcia produkcji; opóźnienie miało wynosić ok. 2 miesięcy, a o powyższym poinformował mailowo w korespondencji z 17 listopada 2020 r.;

- Spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała, że zamówiony sprzęt miał być produkowany na terenie Włoch i opóźnienie w jego dostawie spowodowane były pandemią koronawirusa; z kolei P. W. w ww. piśmie wskazał, że dostawa maszyn nie pochodziła z Włoch; dostawa była realizowana z Japonii za pośrednictwem europejskiego przedstawiciela z Niemiec; opóźnienie w dostawie wynikały z nieporozumienia w komunikacji z użytkownikiem końcowym maszyn, firmą F.I.;

- z informacji zawartych w KRS wynika, że w stosunku do F.I. 24 kwietnia 2020 r. postanowieniem Sądu Rejonowego G.-P. w G. Wydział VII Gospodarczy KRS sygn. akt VII NS REJ KRS [...] nastąpiło otwarcie likwidacji; Sąd Okręgowy w G. XII Wydział Odwoławczy 20 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego; powołano też likwidatorów w osobach J. B. i W. B.; każdy z nich został uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki;

- jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, firma P. - od której skarżąca dokonała zakupu urządzeń, które następnie zostały odsprzedane na rzecz F.I., współpracowała wcześniej bezpośrednio z firmą F.I.;

- jak wynika z akt sprawy, w tym z informacji zawartych na rachunkach bankowych skarżącej, Spółka otrzymała dofinansowanie z Tarczy Antykryzysowej 2.0 – 26 maja 2020 r. przelano kwotę 108.000 zł i 10 lutego 2021 r. przelano kwotę 54.000 zł. (sporna faktura stanowiła ok. 80% wykazanego obrotu za marzec).

Podsumowując, DIAS wskazał, że czynności podejmowane przez skarżącą i terminy wystawiania poszczególnych dokumentów, w tym przede wszystkim "pustej" faktury i jej korekty do roku od jej wystawienia wypełnia znamiona nadużycia prawa i stanowi podstawę do ustalenia sankcji za nieprzestrzeganie przepisów u.p.t.u. Zastosowana w sprawie sankcja, stanowiąca 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów polegających na zapewnieniu poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 108 u.p.t.u., poprzez:

- błędną wykładnię i przyjęcie, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr [...] z 31 marca 2020 r. stanowi tzw. "pustą fakturą" w rozumieniu art. 108 u.p.t.u. i w konsekwencji, uznanie, że art. 108 u.p.t.u. ma do niej zastosowanie,

- niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT korygująca nr [...] z [...] marca 2021 r. nie wywołuje skutków prawnych;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 121 o.p., poprzez wydanie decyzji drugiej instancji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b. zasady wyrażonej w art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i załatwienia sprawy;

c. art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

d. art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji drugiej instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr [...] z [...] marca 2020 r. stanowi tzw. "pustą fakturę" i tym samym powinien do niej znaleźć zastosowanie art. 108 u.p.t.u. W stanie faktycznym sprawy bowiem, Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta F.I. ww. fakturę z [...] marca 2020 r. dotyczącą dostawy towarów. Faktyczna dostawa zamówionych urządzeń nastąpiła dopiero 9 lutego 2021 r. Dopiero po dostarczeniu maszyn, F.I. 24 lutego 2021 r. wpłaciła na konto skarżącej kwotę 137.297,18 zł, stanowiącą równowartość kwoty VAT z faktury nr [...], a 25 lutego 2021 r. kwotę 131.500 EURO stanowiącą wartość netto z faktury nr [...]. Dalej, [...] marca 2021 r. Spółka wystawiła F.I. fakturę sprzedaży nr [...] z datą sprzedaży 8 lutego 2021 r. o wartości 591.460,70 zł, VAT 136.035,96 zł oraz fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z [...] marca 2020 r. o wartości netto (-) 596.944,25 zł, VAT (-) 137.297,18 zł, jako anulowanie wcześniejszej sprzedaży. Zdaniem organu, skoro F.I. do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie skorygowała zakupów i podatku naliczonego, zaś skarżąca dokonała korekty faktury nr [...] dopiero po roku (podatek naliczony został odliczony, należny natomiast został skorygowany do zera), to Spółka wprowadziła de facto do obrotu fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z której bezprawnie odliczono podatek.

Sąd w niniejszej sprawie aprobuje jednak stanowisko Spółki, że faktura z 31 marca 2020 r. została wystawiona przedwcześnie, a taka faktura nie może zostać uznana za fakturę "pustą".

W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tegoż przepisu powstaje zatem z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. "pustych faktur". W wyroku z 20 listopada 2012 r., I FSK 16/12, NSA stwierdził, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w realiach niniejszej sprawy.

Z akt administracyjnych wynika, że przedmiotowa faktura z [...] marca 2020 r. w istocie dokumentuje rzeczywistą transakcję, nabywca otrzymał bowiem zakupiony towar, co zasadniczo nie jest też kwestionowane przez organy. Faktem jest, że dostawa została przez Spółkę zrealizowana z opóźnieniem, jednak wynikało ono z opóźnienia leżącego po stronie dostawcy sprzętu, związanego z pandemią koronawirusa i problemami z komunikacją z F.I. (zob. pismo Spółki z 6 lipca 2021 r.; korespondencja e-mail z 17 listopada 2020 r. oraz pisma z 16 września, 19 października i 17 grudnia 2021 r. P. W.; protokół przesłuchania J. M. z 26 października 2021 r.). Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowana transakcja od początku miała charakter rzeczywisty, Spółka miała zamiar zrealizować zamówienie (zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że nabyła nawet usługi prawne, z uwagi na konieczność podjęcia działań wobec dostawcy maszyny w związku z brakiem terminowego dostarczenia przez niego maszyny, a w późniejszym okresie dopilnowanie dostarczenia brakujących elementów, jak również negocjowanie możliwości obniżenia ceny zakupu w związku z powstałym opóźnieniem), a protokół zdawczo-odbiorczy z 9 lutego 2021 r. (k. 135 akt administracyjnych) stanowi dowód na to, że – choć z opóźnieniem – transakcja doszła do skutku. Fakt ten potwierdza również sam organ. Bez znaczenia przy tym pozostaje to, skąd miał pochodzić towar lub jaki był faktyczny powód opóźnienia w dostawie, skoro leżał on po stronie dostawcy.

W związku z powyższym dziwić może argumentacja organów wyrażona w rozstrzygnięciach obu instancji. Pomimo bowiem zgromadzonego materiału dowodowego, z którego bezsprzecznie wynika, że zdarzenie gospodarcze ujęte na fakturze z [...] marca 2020 r. było rzeczywiste – co jest de facto kluczowe dla stwierdzenia, że faktura ta nie może zostać uznana za "pustą" – organy całą swoją uwagę skupiły na tym, że została ona wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów, tę okoliczność uznając tym samym za jednoznacznie przemawiającą za zakwestionowaniem ww. faktury. Przytoczone na str. 9-11 zaskarżonej do sądu decyzji czynniki, mające rzekomo świadczyć o nierzetelności Spółki w wystawieniu ww. faktury (m.in. dot. powiązań, zakresu działalności Spółki, jednostkowości omawianej transakcji, źródła finansowania zakupu, etc.), nie wytrzymują konfrontacji z całokształtem okoliczności sprawy, a przede wszystkim z faktem rzeczywistego wykonania transakcji. Stanowią one jedynie wybór elementów, bezspornego skądinąd, stanu faktycznego, które rzekomo miałyby podważyć realność przedmiotowej dostawy.

Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że dostawa wynikająca z faktury z [...] marca 2020 r. miała faktycznie miejsce, choć z opóźnieniem, rozważyć można, czy sam fakt, że faktura została wystawiona przedwcześnie, umożliwia uznanie jej za "pustą" wyłącznie z tego powodu. Stanowisko sądów administracyjnych i doktryny jest w tym zakresie jednolite (por. m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 16 czerwca 2021 r., I SA/Ol 773/20; WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., I SA/Po 410/20; WSA w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 835/21, wraz z powołanymi w ich treści innymi orzeczeniami; wyroki dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zob. także: J. Matarewicz, art. 108 [w:] J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022). Skład orzekający w pełni akceptuje argumentację zawartą w tych judykatach i piśmiennictwie, czyniąc z niej podstawę rozstrzygnięcia także w tej sprawie.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 106i ust. 7 u.p.t.u. faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

W realiach sprawy, w przypadku faktury dokumentującej otrzymanie towaru, dotyczyła one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108 § 1 u.p.t.u., gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT, ze wskazanym w niej podatkiem od towarów i usług, jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia "pustej faktury". Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy on zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy faktura odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie – jak się później okazuje – przedwczesne, a tym samym niezgodne z przepisami z art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. nie może rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1130/18). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje bowiem zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09). Obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a nie wystawienia faktury.

Ponadto art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Natomiast wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, to nie jest możliwe odliczenie podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W tej sytuacji wystawca faktury nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. płacić podatku wynikającego z – jak się później okazało - przedwcześnie wystawionej faktury.

W kontekście powyższego sąd zwraca uwagę, że Spółka [...] marca 2021 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z [...] marca 2020 r. Takie zachowanie należy uznać za asekuracyjne ze strony skarżącej. W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. (w brzmieniu właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Wystawienie faktury korygującej będzie jedynie konieczne, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek braku możliwości zrealizowania dostawy bądź wykonania usługi. W sytuacji, w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, skarżąca mogła rozliczyć wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie faktury dokumentującej tę dostawę przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Dokonanie korekty nie było zatem konieczne. Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" w rozumieniu art. 108 u.p.t.u., to należałoby uznać, że Spółka dokonała korekty we właściwym czasie.

Skład orzekający za zasadne uznał zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 u.p.t.u. oraz art. 122 i 191 o.p., a w konsekwencji także art. 121 o.p. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ustalenie niebudzącego w sprawie stanu faktycznego, jednak został nieprawidłowo oceniony przez organy obu instancji. Stwierdzenie, że faktura wystawiona przedwcześnie z tego tylko powodu może być uznana za "pustą fakturę", w sytuacji, gdy w istocie dokumentowała ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji (pkt 1 sentencji wyroku).

Jednocześnie sąd stwierdził, że brak jest podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego, co oznacza, iż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 3 p.p.s.a. uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego (pkt 2 sentencji wyroku). Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co występuje w rozpatrywanej sprawie. Skoro zatem sąd uznał, że sporna faktura nie mogła być uznana za "pustą", odzwierciedla bowiem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jedynie została wystawiona przedwcześnie, to nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie określenia podatku do zapłaty wynikającego z tej faktury oraz ew. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o zasądzeniu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.). Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata za czynności doradcy podatkowego obliczona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.) w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, o czym sąd orzekł w pkt 3 sentencji wyroku.