Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr IBPP1/443-227/14/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S. [...] Sp. z o. o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną S. [...] sp. z o.o. w K. ("Spółka"), interpretację indywidualną z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że prowadzi działalność w formie biura podróży, świadcząc na rzecz swoich klientów usługi turystyczne. Do określenia podstawy opodatkowania stosuje szczególną procedurę (VAT marża) przewidzianą w art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zgodnie z praktyką powszechnie stosowaną przez firmy działające w branży turystycznej, Spółka na poczet później świadczonych usług turystycznych często od swoich klientów pobiera zaliczki, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi.

Spółka zapytała, w którym momencie powinna rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według procedury szczególnej VAT marża określonej w art. 119 u.p.t.u. ?

Zdaniem Spółki zastosowanie do zaliczek otrzymanych na poczet usług turystycznych zasad ogólnych, wyrażonych w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jest sprzeczne z istotą procedury VAT marża. Analizując całość regulacji ustawowej dotyczącej opodatkowania usług turystycznych według tej procedury i orzecznictwo w tym zakresie, należy uznać, że w chwili otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych podatnik nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie mu już znana różnica między faktycznymi kosztami poniesionymi przez niego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2014 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi. Jeżeli zatem przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę), w odniesieniu do otrzymanej kwoty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, obowiązujący do końca 2013 r. na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247), nie miał odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów podkreślił, że turysta wpłaca zaliczkę na poczet zapłaty za konkretną usługę i precyzyjnie określoną (wycieczka, termin, cena, warunki itp.), co potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki dotyczącej usług turystyki.

W momencie otrzymania zaliczki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty może przyjąć marżę, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. Podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami). Natomiast, gdy w odniesieniu do danej wycieczki znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien skorygować podatek w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: (a) art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć taką marżę, którą skalkulował przy określaniu ceny wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty; (2) art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że znajdzie on zastosowanie w przypadku usług turystyki rozliczanych według procedury VAT marża, a zatem otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki będzie generowało obowiązek podatkowy; (c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", przez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu interpretacji i przez przyjęcie niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów materialnego prawa.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 15 maja 2014 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. zaczęły obowiązywać nowe regulacje dotyczące terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, W stanowisku Ministra Finansów marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej na skutek wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 119 ust. 2 u.p.t.u., gdzie w kontekście pojęcia "marży" mowa jest o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, jakie podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł nabywając towary i usługi. W wyniku interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów w istocie dojdzie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania przez przyjęcie, iż jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania, jako że instytucja szacunku przewidziana jest w ściśle określonych przypadkach (art. 23 O.p., art. 109 ust. 2 i art. 32 u.p.t.u.) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno "karać" podatnika za próbę zrealizowania nałożonego na niego obowiązku ustawowego. Obecnie zaś stosowanie opodatkowania marżą przez podatników świadczących usługi turystyki jest obligatoryjne (art. 119 ust. 3a u.p.t.u.).

WSA zgodził się ze Skarżącą, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana jest dla sytuacji wyjątkowych i nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji wskazanej przez Ministra Finansów podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

Reasumując WSA stwierdził, że na gruncie polskiej ustawy podatkowej szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza Spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznaczyła Spółka, że inna wykładnia powyższego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT marża i wypacza jej sens.

W ocenie WSA o wadliwości zaskarżonej interpretacji przesądza też ogólnikowe tłumaczenie dotyczące niegodności z Dyrektywą 2006/112/WE poprzedniej regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych. Minister Finansów nie dokonał analizy stanowiska Spółki i poczynionej przez nią wykładni przepisów polskiej ustawy podatkowej w kontekście ich zgodności z prawodawstwem unijnym, a Sąd nie jest uprawniony do zastępowania go w tej materii. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Spółki co do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowościową i systemową.

4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 119 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie polskiej ustawy podatkowej szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z treści art. 119 u.p.t.u., tzn. że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży.

Zdaniem Ministra Finansów nie można zgodzić się z poglądem WSA, że kwoty zaliczek pobieranych przez podatników świadczących usługi turystyczne nie podlegają opodatkowaniu, skoro wszelkie inne zaliczki, z wyjątkami wprost wskazanymi w ustawie, podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

Wychodząc naprzeciw opisanym przez Skarżącą trudnościom w ustaleniu podstawy opodatkowania (marży) w chwili otrzymania zaliczki na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów i biorąc pod uwagę specyfikę działalności biur podróży, Organ interpretacyjny dopuścił możliwość przyjęcia marży takiej, którą podatnik skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczonej w oparciu o przewidywane koszty. Nie negował natomiast prawa podatnika do wyliczenia marży od zaliczki uwzględniającej faktycznie na dany moment poniesione koszty.

Odnosząc się do twierdzenia WSA o wyjątkowym charakterze instytucji korekty deklaracji, Minister Finansów podkreślił, iż podatnik nie tylko może, ale wręcz jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w celu doprowadzenia rozliczeń do stanu faktycznego.

W ocenie Ministra Finansów, ponieważ przepisy polskie i unijne dotyczące szczególnych procedur dla biur podróży w ogóle nie określają zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne określone w Tytule VI Dyrektywy 2006/112/WE ("Zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku") i Działu IV u.p.t.u. ("Obowiązek podatkowy").

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 831/17, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz.Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") następujące pytanie prejudycjalne: "1. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować tak, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek otrzymanych przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, powstaje w momencie określonym w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że dla celów opodatkowania zaliczkę otrzymaną przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, pomniejsza się o koszty, o których mowa w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, faktycznie poniesione przez podatnika do momentu otrzymania zaliczki?" Jednocześnie, w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego.

5.1. Ponieważ wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 TSUE rozstrzygnął powyższe pytanie prejudycjalne, a zatem ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z 14 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna, jako że oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W świetle ww. wyroku TSUE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17, za wadliwą należy uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą stanowiska Ministra Finansów zajętego w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2014 r.

6.3. W powyższym wyroku TSUE orzekł, że:

"1) Artykuły 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone.

2) Artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży."

Stanowisko przedstawione w pkt 1 wyroku TSUE oparł na zasadniczym założeniu, wyrażonym w pkt 27, że jako wyjątek od wspólnego systemu Dyrektywy 2006/112/WE, szczególny system opodatkowania transakcji biur podróży (art. 307-310) powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jego celu (podobnie wyrok z 25 października 2012 r., [...], C-557/11 EU:C:2012:672, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odwołując się do celu wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę VAT marża, którym było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy 2006/112/WE do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich, TSUE w pkt 29 wyroku z 19 grudnia 2018 r. wyjaśnił, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT. W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30).

Dlatego też, jak stwierdził TSUE, przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31).

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednakże art. 65 tej Dyrektywy stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej Dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym w pkt 34 TSUE stwierdził, że aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.4. Odnosząc powyższe rozważania dotyczące pkt 1 wyroku TSUE z 19 grudnia 2018 r. do okoliczności faktycznych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, stosownie do pkt 35 wyroku TSUE z 19 grudnia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż okoliczności faktyczne opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji świadczą o tym, że zaliczki otrzymywane przez nią od klientów dotyczą precyzyjnie określonych usług.

Spółka wskazała bowiem, że "często pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi". Uprawniony jest więc wniosek, że turysta wpłaca zaliczkę na poczet konkretnej (zindywidualizowanej) usługi turystycznej, jaka zostanie przez Spółkę zrealizowana na jego rzecz, którą to usługą będzie przykładowo wycieczka w określonym terminie i do określonego kraju, czy też pobyt w określonym terminie i miejscu. Skoro zaś zaliczki osiągają nawet wartość całej usługi, to znana jest też cena tej usługi, jaką zobowiązany jest zapłacić turysta. Nie sposób zaś przyjąć, że klient biura turystycznego wpłaca 100% zaliczkę na poczet usługi, która nie została precyzyjnie określona i w momencie wpłacania zaliczki nie da się jej powiązać z konkretną usługą turystyczną.

Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że "zaliczka wpłacana na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę dotyczy już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (wycieczka, termin, cena, warunki itp.)." i taki stan rzeczy wziął pod uwagę oceniając zasadność stanowiska Spółki.

W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że "Jeżeli zatem przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT".

Stosownie zaś do art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Naczelny Sąd Administracyjny za błędną uznał przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię powyższego przepisu, sprowadzającą się do konstatacji, że "stanowisko skarżącej spółki odnośnie do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowościową i systemową".

6.5. Odpowiadając na drugie z pytań postawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczące sposobu, w jaki powinna być opodatkowana zaliczka pobrana przez biuro podróży, TSUE wyjaśnił, że wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE nie może prowadzić do uniemożliwienia w praktyce dokładnego obliczenia podstawy opodatkowania przewidzianego konkretnie w jej art. 308, który wymaga, aby biuro podróży mogło odliczyć od zapłaconej przez turystę ceny całkowitej, z wyłączeniem VAT, całość faktycznych kosztów poniesionych przez to biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty (pkt 40). Tymczasem w przypadku, gdy zaliczka wpłacana przez klienta jest równa całkowitej cenie lub istotnej części całkowitej ceny usługi turystycznej, a w chwili wpłaty tej zaliczki biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, uwzględnienie wyłącznie kosztów rzeczywiście poniesionych przez biuro podróży w chwili owej zapłaty może w niektórych przypadkach uniemożliwić odliczenie całości lub części tych kosztów całkowitej ceny, z wyłączeniem VAT, owej usługi i w konsekwencji może zniekształcać sposób obliczenia podstawy opodatkowania, jak został on ustanowiony w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tej sytuacji TSUE za właściwe uznał ustalenie marży zysku na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych konkretnej usługi, jakie biuro podróży ostatecznie poniesie. Wskazał też sposób dokonania takiego oszacowania, uwzględniający koszty faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki.

Przepis art. 119 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepisy powyższe implementują do ustawy o podatku od towarów i usług unormowania zawarte w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że "W momencie otrzymania zaliczki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione na ten moment koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty".

Stanowisko Ministra Finansów koresponduje ze stanowiskiem TSUE co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania usług turystyki, dopuszczając możliwość oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przewidywanych kosztów takiej usługi.

Niezasadne jest więc dotyczące tego stanowiska zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż tak ustalona marża na dzień powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług "nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej.".

W pkt 47 wyroku z 19 grudnia 2018 r. TSUE stwierdził, że rozwiązanie to (dotyczące oszacowania kosztów) pozostaje bez uszczerbku dla faktu, że z chwilą, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT zgodnie z art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki.

Nie mogła więc podważyć zasadności stanowiska Ministra Finansów podniesiona przez Sąd pierwszej instancji i Spółkę okoliczność, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku.

6.7. Uwzględniając zatem tezy wyroku TSUE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 u.p.t.u. przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach VAT marża, powstaje dopiero z chwilą ustalenia tej marży z uwzględnieniem faktycznie poniesionych kosztów takiej usługi.

Chybiony jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Sąd pierwszej instancji nie powołał się na ten przepis i nie przypisał Ministrowi Finansów jego naruszenia.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki jako niezasadną.

6.9. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Spółki koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.