Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. reprezentowanej przez T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 962/15 w sprawie ze skargi P. reprezentowanej przez T. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. reprezentowanej przez T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 962/15, w którym oddalono skargę P. (dalej skarżąca, Grupa) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r., w której stwierdzono, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do odsetek od pożyczek zaciąganych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej A S.A.) jest spółką reprezentującą Grupę w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W skład Grupy wchodzą spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Polski (spółki z o.o. i akcyjne), których wspólnym udziałowcem (akcjonariuszem) jest wchodząca również w skład Grupy A S.A., posiadająca ponad 95% udziałów/akcji w kapitale każdej ze spółek będących w składzie Grupy.

Spółki wchodzące w skład Grupy będą otrzymywać w przyszłości pożyczki - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - w tym emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym i inne wymienione w tych regulacjach (dalej określane jako "pożyczki"). Udzielającym pożyczki również będą spółki wchodzące w skład Grupy. Podmiotowi udzielającemu daną pożyczkę przysługiwało będzie z tego tytułu wynagrodzenie, w szczególności w postaci uzgodnionych odsetek od spółki z Grupy, która tę pożyczkę otrzyma.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niestosowania metody ustalania wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., spółki wchodzące w skład Grupy są zobowiązane do stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od opisanych wyżej pożyczek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, do odsetek od pożyczek zaciąganych przez spółki wchodzące w skład Grupy nie mają zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w u.p.d.o.p. regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Natomiast z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jasno wynika, że ustawodawca nie wyłączył ich stosowania w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wywiódł Minister Finansów, nie ma żadnych normatywnie uzasadnionych przesłanek aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W skardze na tak wydaną interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) poprzez brak sporządzenia uzasadnienia interpretacji odpowiadającego wymogom prawa oraz poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, popierając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie u.p.d.o.p. Mimo tego, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów grupy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Następnie sąd wyjaśnił, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw w odniesieniu do przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Sąd za nietrafne uznał stanowisko skarżącej, że spółki tworzące Grupę nie są spółkami w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie jest bowiem właściwe utożsamianie pojęcia "spółki" z pojęciem "podatnika" na gruncie tego prawa.

Sąd podkreślił, że nowa definicja spółki została wprowadzona w art. 4a u.p.d.o.p. przez ustawodawcę związku z pojawieniem się od 1 stycznia 2014 r. nowego podatnika, jakim stała się spółka komandytowo – akcyjna. Z tej właśnie przyczyny do ustawy podatkowej wprowadzono wiele definicji, mających zastosowanie przy obliczaniu podatku dla tego podatnika oraz jego wspólników.

Z wyżej wskazanych względów zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. sąd uznał za chybione.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do odsetek od pożyczek zaciągniętych przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej mają zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

b) art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności poglądu Spółki, wedle którego ograniczenia w dopuszczalności zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład tej grupy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentuje, że błąd Sądu pierwszej instancji polega przede wszystkim na tym, że poprzestał on na wynikach wykładni językowej mających zastosowanie w sprawie przepisów, nie weryfikując jednak tych wyników efektami wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Ponadto wskazuje na zmianę otoczenia prawnego w stosunku do okresu, za który wydano cytowany powyżej wyrok: od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono do ustawy podatkowej art. 4a pkt 21 określający, co należy rozumieć pod pojęciem spółki na gruncie ustawy podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. stosuje się do spółek, a nie podatkowej grupy kapitałowej.

Zarzut procesowy został również uzasadniony powyższą okolicznością. W skardze kasacyjnej wskazuje się na brak odniesienia się w rozważaniach do art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p., stwierdzić należy, że rację ma autor skargi kasacyjnej, iż w interpretacji brak jest stanowiska organu w odniesieniu do treści art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że do tego zagadnienia odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który z kolei jest przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. Sąd ten uznał, że powołany przepis art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. nie ma wpływu na treść interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. Zarzut naruszenia prawa procesowego uznać zatem należało za nieuzasadniony.

Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że pojęciem "spółki" ustawodawca objął spółki będące co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Definicja ta nie zmieniła znaczenia pojęcia "spółki", a jedynie w istocie rozszerzyła katalog spółek o spółki komandytowo akcyjne. Co za tym idzie przez "spółkę" nie można rozumieć "spółki będącej podatnikiem" w konkretnej sytuacji objętej dyspozycją danej normy prawnej. Ustawodawca w dalszym ciągu posługuje się pojęciem "spółki", chociażby w przepisach art. 1a i art. 7a u.p.o.d.p. dotyczących podatkowej grupy kapitałowej, a przecież - jak twierdzi strona - spółki tworzące grupę nie są podatnikami. W świetle powyższego nie sposób przyjąć za zasadne twierdzenia, że spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie są spółkami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wyżej wskazanych względów zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p uznać trzeba za niezasadne.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie wydającym wyrok w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 8 października 2014 r., II FSK 2633/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W związku z powyższym uzasadnienie wyroku stanowi powtórzenie argumentacji przedstawionej w powołanym orzeczeniu.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że z dosłownego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie można wywodzić wniosku o braku zastosowania tych przepisów do podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tezy, jakoby pogląd o niestosowaniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należało wyprowadzić z założenia przyjętego przez ustawodawcę przy regulacji zasad funkcjonowania tego rodzaju grup, tj. założenia neutralności podatkowej, w podatku dochodowym dokonywanych wewnątrz nich transakcji. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że analiza powołanych wyżej przepisów nie pozwala na uznanie twierdzenia, że wolą ustawodawcy było to, iż w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej nie mają zastosowania zarówno te przepisy, które zostały w ustawie podatkowej wyraźnie wskazane jak i te, których ustawa wprawdzie wprost nie wskazuje, ale których stosowanie w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie ma wpływu na jej ogólny wynik – nie zmienia podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji skutek podatkowy ich zastosowania lub braku zastosowania nie będzie jednakowy. Przy zastosowaniu tych przepisów do kosztów podatkowych grupy zostanie zaliczona kwota limitowana tymi przepisami, natomiast do przychodów grupy zostanie zaliczona cała zapłacona kwota odsetek, zatem wynik finansowy tej operacji będzie dodatni. Dodać trzeba, na co wskazuje się w literaturze, że najważniejszym przywilejem, który uzyskują podatkowe grupy kapitałowe, jest prawo kumulacji strat i dochodów w spółkach tworzących holding. Przedmiotem opodatkowania jest tu dochód osiągnięty w roku podatkowym, będący nadwyżką dochodów nad sumą strat we wszystkich spółkach tworzących grupę. Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych (D. Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych. ABC 2005).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest normatywnie uzasadnionych przesłanek aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych prawnie doniosłych argumentów, które podważałyby jasny, jednoznaczny efekt wykładni językowej tych przepisów dokonanej przez organ interpretujący i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą z kolei do wniosku, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca wywodzi, że wniosek o niestosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy wyprowadzić z art. 11 ust. 8 tej ustawy (str. 7 skargi kasacyjnej). Skoro art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie przepisów o tzw. cenach transferowych w stosunku do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji należą do zakresu szeroko rozumianej problematyki ustalania tzw. cen transferowych, to przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie mogą mieć zastosowania również w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to nie ma dostatecznych podstaw normatywnych.

Zakres normy zawartej art. 11 ust. 8 u.p.do.p. nie obejmuje regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że są to odrębne regulacje z indywidualnie wskazanymi przesłankami ich stosowania. Także w ujęciu ekonomicznym lub gospodarczym nie można twierdzić, że są to instytucje o tożsamych charakterze. Problematyka cen transferowych odnosi się do transferu towarów i usług pomiędzy podmiotami powiązanymi i wprowadza konieczność ustalania dochodu w sytuacji, gdy podmioty powiązane wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Z kolei przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji regulują kwestię finansowania podmiotów zależnych przez spółki "matki" i nakazują skorygować koszty uzyskania przychodów w zakresie określonym w ustawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest także odwoływanie się do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił (do końca 2017 r.), że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Z jego treści wynika zatem wprost, że nie ma on zastosowania do darowizn dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do wniosku, że do podatkowych grup kapitałowych nie mają także zastosowania inne przepisy ograniczające możliwość ujęcia w kosztach podatkowych określonych wydatków. Ten sposób regulacji potwierdza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a u.p.d.o.p.). Dlatego też przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 stosuje się dla ustalania dochodu spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Ewentualne, możliwe podobieństwa w zakresie skutków ekonomicznych pomiędzy sytuacjami opisanymi w powołanych przepisach tezy tej nie podważają.

Na marginesie tej sprawy należy odnotować, że od 1 stycznia 2018 r. uchylone zostały przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, czyli art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7g i 7h, jako spełniające ten sam cel, co przepisy zawarte w art. 4 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193/1).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.