Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1952/14 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. o sygn. I SA/Wr 1952/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. o nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 95.279 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) i art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu podał, że skarżący nabył w dniu 20 lutego 2009 r. samochód marki T. za kwotę 81.000 zł oraz w dniu 25 września 2009 r. nabył lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...] za kwotę 230.000 zł (Rep. A nr [...]), jak również poniósł wydatki związane z jego nabyciem w kwocie 6.218,82 zł. Z kolei roczne obliczenie podatku przez organ rentowy (PIT-40A) wykazało uzyskanie przez skarżącego w 2009 r. przychodu (dochodu) z emerytury w wysokości 12.635,60 zł. Skarżący w składanych oświadczeniach podał, że w 1994 r. dokonał sprzedaży sklepu i dwóch samochodów dostawczych za kwotę około 55.000 zł i posiadał oszczędności w kwocie około 40.000 zł wycofane z D. Banku we W. inwestowane w dolarach. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2009 r. podał, że posiadał w gotówce kwotę 125.000 zł. Do organu pierwszej instancji wpłynęły również oświadczenia synów skarżącego o udzieleniu pożyczek w kwotach po 9.000 zł i darowizn w kwotach po 9.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że na koniec 2008 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła 126 826,61 zł, stąd też przyjął, iż skarżący mógł dysponować na początek 2009 r. oszczędnościami w oświadczonej kwocie, tj. w kwocie 125.000 zł. Przeprowadzone chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków skarżącego w 2009 r. wykazało, że wydatki poniesione w tym roku były wyższe od przychodów łącznie o 127.038,45 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121, 122, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1 o.p. Dyrektor IS, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z dnia 25 listopada r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, jako podstawę prawną podając art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor IS zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji skarżący nie wyjaśniał, iż dysponował oszczędnościami w większej kwocie niż podał w oświadczeniu z dnia 21 stycznia 2009 r. W ocenie Dyrektora IS skarżący nie może skutecznie zarzucać organowi pierwszej instancji, że nie zweryfikował jego oświadczenia dotyczącego oszczędności wycofanych z banku w sytuacji, gdy nie przedstawił nawet dowodu na to (poza oświadczeniem), że posiadał rachunek w konkretnym banku.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, 122, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stwierdził, że ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 - w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) – WSA we Wrocławiu stwierdził, iż organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2009 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 127.038,45 zł. W ocenie WSA we Wrocławiu organy przeprowadziły w prawidłowy sposób niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, który to przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, bez uwzględnienia wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, który stwierdził niezgodność tego przepisu z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nakazał jego stosowanie (z uwagi na odroczenie terminu utraty mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) zgodnie z wnioskami wynikającymi z tegoż wyroku oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09, co w konsekwencji doprowadziło do przerzucenia na stronę ciężaru udowodnienia, że w 2009 r. poniosła ona wydatki znajdujące pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania;

(II) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA we Wrocławiu skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem następujących przepisów: (a) art. 122 o.p. polegającym na zignorowaniu przez organy podatkowe naczelnej zasady prawdy obiektywnej; (b) art. 181 o.p. polegającym na pominięciu przez organy podatkowe podczas analizy materiału dowodowego istotnych zeznań i dokumentów; (c) art. 182 § 1 o.p. polegającym na pominięciu przez organy podatkowe składanych przez skarżącego wyjaśnień i nieuzupełnienie materiału dowodowego; (d) art. 187 § 1 o.p. polegającym na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący; (e) art. 121 § 1 o.p. polegającym na naruszeniu podstawowej zasady zaufania do organów podatkowych

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA we Wrocławiu stanu faktycznego.

6.2. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

6.3. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 o.p. Sposób sformułowania tego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi WSA we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 o.p., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wypada zgodzić się ze skarżącym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 podkreślił obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Rzecz jednak w tym, że w toku prowadzonego przez organy postępowania w rozpatrywanej sprawie skarżący nie powołał się na okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów podatkowych. Skarżący w toku postępowania powinien współdziałać w organami i oferować dokumenty uprawdopodabniające jego stanowisko. Uznając za istotne ustalenie majątku zgromadzonego w latach wcześniejszych, skarżący powinien zaoferować określone dowody, nie poprzestając tylko na gołosłownym twierdzeniu (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 496/15). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu, że w sprawie "stan faktyczny został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne obu decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

6.4. W przypadku zarzutu naruszenia przez WSA we Wrocławiu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy także stwierdzić, że został on sformułowany w sposób wadliwy. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" materialnego prawa podatkowego, który podnosi skarżący w skardze kasacyjnej obok zarzutu "nieprawidłowego zastosowania" wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1836/10). W zarzucie kasacyjnym skarżący poprzestał jedynie na powołaniu ww. przepisu bez wskazania na czym polega jego błędna wykładnia przyjęta przez WSA we Wrocławiu, a także jaki sposób wykładni jest w ocenie skarżącego prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym mógłby zostać realizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10). W rozpatrywanej sprawie skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w żaden sposób nie przedstawił, w jaki sposób powinna przebiegać prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).