Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/08 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2000 r. do maja 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna W. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/08. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 30 stycznia 2008 r., w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lutego 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do maja 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymieniona wyżej decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lutego 2006 r., w której z uwagi na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, określono W. P. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarowane, stała się ostateczna. Odwołanie, które od tego orzeczenia złożyła Strona, nie zostało bowiem rozpoznane z uwagi na uchybienie terminu, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W tym stanie rzeczy pismem z dnia 6 czerwca 2006 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lutego 2006 r., powołując się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej oraz dopuścił się rażącego naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się odnośnie analiz organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 30 stycznia 2008 r., w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji sprawie podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia organ stwierdził, że podniesione przez stronę okoliczności nie stanowiły przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przyznał, że organ pierwszej instancji w decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym błędnie nie powołał jako podstawy prawnej art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednak pominięcie tego przepisu w treści rozstrzygnięcia nie mogło być uznane za przesłankę do stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli taka podstawa do wydana decyzji istnieje. Organ nadzorczy nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może prowadzić do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż przerodziłoby się wówczas w postępowanie odwoławcze.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. skierowanym do tego organu Skarżący podniósł m.in., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lutego 2006 r. nie mogła zostać oparta na art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż najważniejszy dowód w sprawie w postaci protokołu z kontroli podatkowej z dnia 14 września 2005 r. stwierdzał stan faktyczny zgodny z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy uznawał badane księgi podatkowe za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W zaskarżonej decyzji z dnia 8 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podniósł ponadto, że pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego procedury wynikającej z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej samo w sobie nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, albowiem gdyby nawet organ zakwestionował księgi w wymaganym trybie, to rozstrzygnięcie co do meritum pozostałoby takie samo.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r., wydanym na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że decyzja wydana została przez Wicedyrektora Izby Skarbowej G. A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej stwierdzenia nieważności, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie podstawy prawnej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie terminu do rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie nieważności,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niepodpisanie przez osobę upoważnioną decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności i niepodanie jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego.

Skarżący ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że brak protokołu badania ksiąg, którego sporządzenie jest przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie spełniał przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, sporządzenie tego protokołu stanowi istotną czynność dowodową, wymienioną w odrębnym przepisie. Jest więc obowiązkiem ustawowym nałożonym na organ, którego niewykonanie stanowi rażące naruszenie prawa. Strona podkreśliła, że brak protokołu czynił niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z powodów przewidzianych w art. 23 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, tak jak w postępowaniu odwoławczym, tylko zbadanie czy decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie można utożsamiać z brakiem jej powołania w treści decyzji lub jej błędnym powołaniem. Okoliczności te przesądzają jedynie o wadliwości formalnej rozstrzygnięcia i naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie stanowią natomiast przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie tej podstawy. Sąd podkreślił, że w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu zwykłym podstawę do wydania decyzji szacunkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły art. 23 § 1 oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, a brak powołania tych przepisów nie oznaczał, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącego, że w związku z niezastosowaniem procedury określonej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej decyzja wymiarowa wydana po oszacowaniu niezaewidencjonowanego przychodu była orzeczeniem bez podstawy prawnej. Sąd podniósł przy tym, że wad decyzji dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych lub naruszających prawo materialne poprzez wadliwą wykładnię lub błędną subsumcję stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną nie można zwalczać w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wskazanej przez Stronę, jako podstawy do stwierdzenia nieważności – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że podziela ten pogląd w orzecznictwie, który pojęcie rażącego naruszenia prawa wiąże z oczywistą sprzecznością pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podniósł też, że podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd podniósł, że Strona całkowicie pominęła powyższe aspekty dotyczące podstaw stwierdzania nieważności i próbowała uzyskać kontrolę decyzji wymiarowej analogiczną jak w postępowaniu odwoławczym. Stawiane przez Stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 187 § 1, art. 192, art. 193 § 1 i 6 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika oraz danych wynikających z ksiąg, dokonanie eksperckiej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli, w tym wyników badania ksiąg, bez udziału biegłego i uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w kwestii przeprowadzonych analiz, czy wreszcie oszacowanie podstawy opodatkowania mimo braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, nie uzasadniały, zdaniem Sądu, tezy o rażącym naruszeniu prawa, gdyż nie miały charakteru oczywistości.

Sąd stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być jedynie wyrazem niezadowolenia strony z wyników dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy skutków wydanej decyzji. Sąd zaznaczył, że nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów konstatacja organu, iż w ewidencji sprzedaży nie ujęto wszystkich transakcji. W sytuacji, gdy w dokumentacji podatkowej skarżącego brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących przeznaczenia ¾ ilości zakupionych towarów handlowych o wadze ponad 51 ton, a poza własnymi wyjaśnieniami skarżący nie powołał innych dowodów wskazujących na sposób wykorzystania tego towaru, ocena organu dotycząca braku wiarygodności zeznań strony, jakoby całość tego towaru została przez niego osobiście wyrzucona do osiedlowych śmietników, nie naruszała prawa w żadnym stopniu. Sąd podkreślił ponadto, że subsumcja ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących norm prawa podatkowego nie jest czynnością o charakterze eksperckim, wymagającą wiedzy specjalnej niedostępnej pracownikom urzędu skarbowego. Również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić uzasadnienia dla uznania zasadności wniosku strony, gdyż tryb stwierdzania nieważności decyzji dotyczy wad w niej tkwiących, a nie wad postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że nie jest prawdą, iż w protokole kontroli potwierdzono rzetelność ksiąg. Takie stwierdzenia dotyczyły wyłącznie zapisów dotyczących ewidencji zakupów za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do stycznia 2001 r. i od marca 2001 r. do listopada 2001 r. i nie odnosiły się do ewidencji sprzedaży. Sąd stwierdził, że art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi, by zamieścił w protokole badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania nie mógł być uznany za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie przekładał się bowiem w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia. Za bezzasadne Sąd uznał wywody Skarżącego, że brak zastosowania trybu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej bezpośrednio przełożył się na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej, gdyż nie miał on możliwości odniesienia się do sposobu oszacowania obrotów. Takie informacje w dokumencie tym nie byłyby zamieszczone.

Ponadto Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji błędu w ocenie, że w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło do rażącego naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że nie ulegało wątpliwości, iż Strona nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży w grudniu 2001 r., mimo dokonywania czynności handlowych. Uzasadnione były więc wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, że Podatnik nie wyjaśnił, co stało się z 75 % zakupionych towarów. Dlatego uprawnione było przyjęcie, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również pozostałe zarzuty, skierowane wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczące naruszenia art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, za niedające podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżący nie wykazał bowiem, aby naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołał:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo stwierdzenia przez Sąd naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez organy administracyjne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo dostrzeżenia przez Sąd przesłanki uzasadniającej jego zastosowanie.

W uzasadnieniu Strona wywodziła, że w postępowaniu nieważnościowym, które było przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosiła, iż uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w postępowaniu zwykłym nie zostało dokonane przez organ w formie przewidzianej przepisami prawa (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), a zatem było nieskuteczne. Tym samym księgi skarżącego powinny być przez organy traktowane stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, obalenie domniemania prawdziwości ksiąg może nastąpić przy użyciu innych środków dowodowych wymienionych w rozdziale 11, działu IV Ordynacji podatkowej, czyli w art. 180 – 200 tej ustawy, a nie tylko w sposób przewidziany w art. 193 § 6. Zarzuciła Sądowi, że nie dostrzegł uchybienia w ustaleniu przez organ stanu faktycznego i przyjął jego stwierdzenie, że księgi Skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy, mimo niezachowania w tym zakresie formy zastrzeżonej przepisem szczególnym. Podniosła, że przy takiej konstrukcji przepisów szczególnych, odnoszących się do ksiąg podatkowych, jak przewidziana art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości tych ksiąg na innej podstawie prawnej, niż określona w art. 193 § 6. Inne środki dowodowe mogą stanowić jedynie przesłanki do sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, ale nie mogą go zastąpić w toku postępowania podatkowego w zakresie zaprzeczenia prawdziwości ksiąg. Skoro organ podatkowy stwierdził nierzetelność lub wadliwość ksiąg w oparciu o inną podstawę prawną, niż przewidziana w wymienionym wyżej przepisie, uczynił to nieskutecznie, obowiązywała go bowiem zasada traktowania tych ksiąg zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając odmiennie, nie dostrzegł naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, przez co dokonał obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającej na błędnym przedstawieniu stanu sprawy w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego, a także naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wykazując wpływ tego naruszenia na wynik sprawy skarżący podniósł, że badając kwestię legalności decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd powinien najpierw skontrolować czy organ nadzoru ustalił stan faktyczny w sposób niewadliwy, a dopiero potem dokonać oceny subsumcji okoliczności sprawy do hipotezy zastosowanych w jego rozstrzygnięciu norm prawnych. Postępując odmiennie, Sąd przedwcześnie wypowiedział się w kwestii braku naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uznał, że w danym stanie sprawy przepis ten miał zastosowanie, mimo, że okoliczności faktyczne nie zostały ustalone w sposób zgodny z prawem.

Uzasadniając drugą ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie wykluczył okoliczności, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając wskazane naruszenie, Sąd uzasadnił nieuwzględnienie tego naruszenia jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej przez organ nadzoru tym, że nie miało ono charakteru rażącego. Skarżący wywodził, że to stanowisko było nietrafne, tym bardziej, że Sąd nie potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska organu nadzoru, jakoby brak protokołu badania ksiąg podatkowych nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji miał za zadanie dokonać kontroli decyzji nadzorczej Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję tego organu, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lutego 2006 r., z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Z tego artykułu wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Na obecnym etapie postępowania zagadnienie zaistnienia pierwszej z wymienionych przesłanek nie stanowiło już przedmiotu sporu i nie zostało objęte podstawami kasacyjnymi. Zatem, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd kasacyjny skupi się wyłącznie na kwestii czy uznanie w zaskarżonym wyroku za zgodne z prawem stanowiska zawartego w decyzji organu nadzoru, co do braku wystąpienia w odniesieniu do ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, było prawidłowe. Zarzuty ujęte w podstawach kasacyjnych, jak wynika z ich uzasadnienia, koncentrują się na pominięciu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli decyzji nadzorczej, kwestii nieskutecznego podważenia przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym treści ksiąg podatkowych w ramach czynności poprzedzających wydanie decyzji wymiarowej, na skutek rażącego naruszenia art. 193 § 6 z uwagi na niezastosowanie trybu wynikającego z tego przepisu, i w konsekwencji także rażącego naruszenia § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu dyrektywy dowodowej. W ocenie Strony takie wady postępowania powinny skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Jak wynika z akt sprawy, w wydanej decyzji wymiarowej, która była przedmiotem weryfikacji w postępowaniu nadzorczym poddanym kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Mimo, że wprost nie powołał się na art. 23 Ordynacji podatkowej, nie wskazał metody szacunku, to jednak jego działania, ujęte w decyzji z dnia 24 lutego 2006 r. świadczą jednoznacznie o dokonaniu szacunkowych wyliczeń w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1), lub dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z wymienionych przesłanek, w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie mogła mieć wyłącznie przesłanka wymieniona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która następuje w sytuacji gdy księgi podatkowe są nierzetelne lub wadliwe. O nierzetelności lub wadliwości można natomiast mówić wtedy, gdy dokonywane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym organ podatkowy chcąc przystąpić do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania powinien obalić domniemanie wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o rzetelności księgi (por. B. Gruszczyński w: pracy zbiorowej S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 134).

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w sposób przewidziany przepisami prawa. Nie sporządził bowiem protokołu z badania tych ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Ustalenia w tym zakresie nie zostały zawarte również w protokole z kontroli podatkowej z dnia 14 września 2005 r., stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie w sposób rażący naruszało prawo, w szczególności art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który w sposób jednoznaczny i nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych określa tryb w jakim nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dochowanie tego trybu jest konieczne z uwagi na skutki, które powoduje nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejszą konsekwencją wskazanych uchybień było odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych, gdyż organ w postępowaniu zwykłym przed wydaniem decyzji nie zakwestionował ich rzetelności. Doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt postawionych zarzutów należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłową decyzję organu nadzoru odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu wymiarowym pominął okoliczność, że poprzez oczywiste naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu, strona została pozbawiona prawa do skutecznego zaprezentowania swoich racji. Nie zwrócił również uwagi, że w postępowaniu wymiarowym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności zaś nie uznał za dowód notatki służbowej z dnia 4 października 2005 r., z której w istocie wynikało stanowisko kontrolującego m.in. co do nierzetelności prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych. Tym samym Sąd pierwszej instancji, skupiając się na technicznym aspekcie sporządzenia protokołu badania ksiąg i stwierdzając, że stanowiłby on jedynie formalne potwierdzenie okoliczności, które legły u podstaw wydanej decyzji, nie odniósł się do ewidentnego naruszenia prawa Strony, którego przejawem był brak zakwestionowania rzetelności ksiąg (w odrębnym protokole lub w protokole z kontroli podatkowej) i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu zajęcia w tej kwestii stanowiska. Co więcej, z uwagi na formalne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i w istocie pozbawienie jej prawa do zaprezentowania swojego stanowiska w zasadniczej kwestii związanej z faktycznym odrzuceniem ksiąg podatkowych jako dowodu przedwczesne, a tym samym nieuprawnione, było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że ewidentne naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie przełożyło się na wadliwość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej.

Jeśli chodzi o przyczyny, dla których działanie organu pierwszej instancji, poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej, wypełniało przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że dokonane naruszenie art. 193 § 6 tej ustawy miało charakter oczywisty, zaś sposób prowadzenia postępowania wymiarowego w niniejszej sprawie nie rekompensował pominięcia gwarancji związanych z ustawowym trybem odrzucania ksiąg podatkowych jako dowodu. Skoro bowiem na organie, przed wydaniem orzeczenia opartego na szacunku, ciąży jednoznaczny obowiązek stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, to odmienne działanie w tym zakresie powinno być ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej jako rażące (rzucające się w oczy) naruszenie prawa. Pamiętać bowiem należy, że stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie, ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw. Skoro bowiem ustawodawca dokonał takich, a nie innych unormowań w tym zakresie, to należy uznać, że jego wolą było umożliwienie stronie polemizowania z ustaleniami organu już na etapie poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej, a nie dopiero w ewentualnie wnoszonym odwołaniu. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie ciężar gatunkowy naruszenia prawa w decyzji wymiarowej objętej postępowaniem nadzorczym był na tyle nieistotny, iż warto było chronić inną wartość, którą stanowi pewność obrotu prawnego. W sytuacji bowiem, gdy dochodzi do tak oczywistego naruszenia uprawnień strony jak w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., objętym postępowaniem nadzorczym będącym przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, trwałość decyzji ostatecznych musi ustąpić pierwszeństwa zasadom postępowania podatkowego, wyrażonym w powołanych art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie zostały zrealizowane na skutek rażącego naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji nie widząc istotnego wpływu na wynik sprawy wadliwej oceny organu nadzoru w kwestii rażącego naruszenia w postępowaniu zwykłym art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (naruszenie tych przepisów doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stanowiło wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) dokonał błędnego rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

Za niezasadny uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie przedstawił wadliwie stanu sprawy w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, opisując ustalenia organu podatkowego dokonane w postępowaniu zwykłym. Zarówno ten Sąd, jak i organ podatkowy w toczącym się postępowaniu nadzwyczajnym prawidłowo wyszły z założenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary księgom podatkowym Skarżącego. Organ ten bowiem w istocie odrzucił księgi jako dowód w sprawie, czemu dał wyraz w decyzji wymiarowej dokonując szacunkowych ustaleń w odniesieniu do podstawy opodatkowania. To, że nie uczynił tego w sposób przewidziany przepisami prawa miało swoją konsekwencję w subsumcji w taki sposób ustalonego stanu faktycznego, z pominięciem procedury przewidzianej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i uprawnień podatnika wynikających z tego artykułu, pod dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.