Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 546/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. dnia 23 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 546/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 2004 r. do lutego 2007 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżący od 5 stycznia 1995 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie opodatkował jednak dokonanej dostawy gruntów w latach 2004-2007. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) organy stwierdziły, że skarżący z tytułu sprzedaży tych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonywał on bowiem dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy tego rodzaju działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 u.p.t.u. przez uznanie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego było działalnością gospodarczą oraz art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący dodatkowo podniósł, że działki zostały sprzedane nie w celu osiągnięcia zysku, a uzyskane środki z ich sprzedaży zostały przeznaczone na budowę domu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny został ustalony przez organy bardzo dokładnie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestia przeznaczenia uzyskanych środków ma charakter wtórny w stosunku do samej sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji porównał uregulowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), a zwłaszcza jej art. 9 z regulacją krajową – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto przeanalizował przepisy polskiego prawa cywilnego odnoszące się do nieruchomości oraz gospodarstwa rolnego i nie zgodził się z twierdzeniem strony, że jej działanie jest sprzedażą jednego składnika majątku prywatnego, dokonywaną etapami lub częściami. Każda bowiem wydzielona działka jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Nie można zaś uznać, że chodzi tu o sprzedaż majątku osobistego, skoro działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, a zatem stanowiły majątek produkcyjny. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych właściciela, działki zostały natomiast wyodrębniane z majątku o charakterze produkcyjnym nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych właściciela, a w celu sprzedaży.

WSA podkreślił, że neutralność podatku VAT w tym przypadku wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przekwalifikowaniu gruntów na działki budowlane.

Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok ETS z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 ETS, wskazał, że wyodrębnienie działek gruntu z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowiących zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego odrębny przedmiot własności w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem na działki budowlane należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że prowadzenie przez stronę gospodarstwa rolnego było działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek;

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu.

8. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Ze względu na sformułowanie zarzutów jak również ich uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał przypomnienie pewnych podstawowych wymogów dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej.

9. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym poza wskazaniem w jaki sposób doszło do ich naruszenia wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

10. Zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji pominął, że organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek dążeń do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadziły postępowanie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami skarżący nie wskazuje jednak ani w petitum tego zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie dowody powinny być w tej sprawie jeszcze przeprowadzone, jakie wątpliwości powinny być wyjaśnione. Zarzut tak sformułowany wymyka się w tej sytuacji spod kontroli kasacyjnej.

11. Także pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny. Naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, nie podaje jednak jakie konkretnie aspekty faktyczne i prawne nie zostały wyjaśnione. Podobnie wskazując na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący nie podaje jakie dowody i dlaczego zostały w tej sprawie ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

12. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego wskazać przede wszystkim należy, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Zdaniem Trybunału fakt zarejestrowania się jako podatników podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym dyrektywy.

13. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

14. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

15.1. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

15.2 Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

16. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

17.1 Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

17.2 Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.p.t.u. wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

17.3. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u.. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

18. W tej sytuacji mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. oraz to, że działalność rolnicza zdefiniowana została w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena , czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

19. Z dokonanych w sprawie ustaleń, a nie zakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że z inicjatywy skarżącego doszło do zmiany przeznaczenia zakupionych działek, a następnie ich podziału. Decyzją z 12 listopada 1999 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na działce nr ... w miejscowości S. będącą własnością skarżącego. W sierpniu 2000 r. skarżący zwrócił się o pozytywne zaopiniowanie projektu podziału tej działki. Dla działek w R. o nr ... 18 sierpnia 2001 r. wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, 20 marca 2002r. i 12 kwietnia 2002 r. decyzje takie wydane zostały dla działek o nr ... położonych w tej samej miejscowości, w późniejszym czasie decyzje te były zmieniane. Odnośnie działek położonych w miejscowości S. decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wydane zostały 22 sierpnia 2001 r. i 17 czerwca 2002 r. W ramach podziału działek należących do skarżącego wyodrębnione zostały drogi wewnętrzne. Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału wynika, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie czyni osoby prowadzącej działalność rolniczą podatnikiem podatku VAT. Jeżeli jednak taka osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, to uznać należy ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W sprawie tej z inicjatywy skarżącego doszło do zmiany przeznaczenia uprzednio podzielonych z jego inicjatywy działek i to w niedługim czasie od ich nabycia Skarżący występując o podział działek zaprojektował przy tym drogi wewnętrzne. Te wszystkie działania charakterystyczne są dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Dokonując sukcesywnie sprzedaży tych działek skarżący jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że samo wyodrębnienie przez rolnika działek gruntu z nieruchomości związanej z działalnością rolniczą czyni taką osobę podatnikiem podatku VAT, prawidłowo Sąd ten przyjął, że skarżący w okolicznościach wskazanych wyżej dokonując sprzedaży działek prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

20. Skoro zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.