II FSK 951/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-26	
Data wpływu	2008-06-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Jacek Brolik /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 212/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 par 1 pkt 2, art. 174 pkt 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 143 par 1, art. 210 par 1 pkt 8, art. 247 par 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 212/07 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 951/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy:

Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2005 r. (I SA/Gl 1501/04) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 stycznia 2007 r. częściowo uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2003 r. i określił zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2.035.953 zł (niższej o 109.686 zł od zobowiązania określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej), uznając zasadność zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz uznając prawidłowość określonej przez skarżącą wysokości dochodów ze sprzedaży oleju na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał wcześniejsze stanowisko, niekwestionowane przez Spółkę w pierwszej skardze do sądu administracyjnego (uznając zarazem, że wskutek tego nie było przez ten sąd objęte badaniem pod względem zgodności z prawem), w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków związanych z wykonaniem usług factoringowych należnych za rok 1998 i 1999 oraz zapłaconych w 2000 r. na podstawie not obciążeniowych wystawionych w roku 1999, opłat za wprowadzenia do atmosfery w roku 1998 i 1999 substancji zanieczyszczających, a także wydatków poniesionych w związku z obrotem wekslowym, polegającym na przedstawieniu w 2000 r. do dyskonta weksla otrzymanego od kontrahenta jako zabezpieczenie spłat zobowiązań za dostarczone towary, a następnie, wskutek rozliczenia się kontrahentów przez potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności, wykupieniu tego weksla w dniu 11 stycznia 2001 r. i oddaniu wystawcy. Zdaniem organu podatkowego poniesione wydatki nie były związane z przychodami Spółki osiągniętymi w roku 2000, ale z przychodami osiągniętymi w latach 1998-1999 lub w roku 2001.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła, że jako koszty pośrednie roku 2000, niezwiązane z konkretnym przychodem, należy rozliczyć poniesione w roku 2000 koszty usług factoringowych oraz koszty opłat za wprowadzenie do środowiska substancji zanieczyszczających. Zarzuciła także, powołując się przy tym na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. (II FSK 338/05) oraz w uchwałach z dnia 20 kwietnia 1998 r. (FPS 4/98) i z dnia 18 czerwca 2007 r. (II FPS 8/06, ONSAwsa Nr 20, poz. 109), że koszty dyskonta weksla poniosła w roku 2000, a nie 2001, ponieważ obowiązek zapłaty odsetek dyskontowych powstał już w momencie wystawienia weksla, a nie dopiero w momencie jego wykupu. Zarzuciła także, że ze względu na upływ czasu nie może już dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 1999. Ponadto podniosła, że pełniący obowiązki dyrektora izby skarbowej nie ma kompetencji do udzielenia innemu pracownikowi izby skarbowej upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu organu, toteż skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a ponadto są potrącalne także koszty dotyczące przychodów roku podatkowego poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, iż usługi factoringowe świadczone były przez skarżącą w roku 1999, toteż nie można przyjąć, że nie miały wpływu na wysokość przychodów uzyskanych przez Spółkę w tymże roku. Wydatki związane z wykonaniem tych usług nie mają zatem charakteru kosztów pośrednich, niemożliwych do powiązania z przychodami konkretnego roku podatkowego, przy czym na ocenę ich charakteru nie może mieć wpływu okoliczność, czy podatnik może jeszcze dokonać korekty swego zeznania podatkowego, czy też – ze względu na upływ czasu – uczynić już tego nie może. Podobnie rzecz się ma z opłatami za wprowadzenie do powietrza substancji zanieczyszczających, które stanowią koszty zmienne, zależne od ilości i rodzaju substancji zanieczyszczających wprowadzonych do powietrza w określonym przedziale czasowym; są one więc bezpośrednio związane z działalnością wykonywaną w okresie, którego dotyczą.

Odnośnie kosztów dyskonta weksla Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że rozważania zawarte w orzeczeniach powołanych przez skarżącą nie maja zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ponieważ w ramach przeprowadzonej operacji wekslowej, polegającej na przedstawieniu posiadanych weksli do dyskonta, a następnie na wykupieniu ich z banku i zwróceniu wystawcy w terminie ich płatności, skarżąca uzyskała kredyt, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów do momentu wykupu weksli, kiedy to poniosła faktyczne koszty kredytu. W związku z tym koszty dyskonta weksla wykupionego w roku 2001 nie są związane z przychodami skarżącej osiągniętymi w roku 2000.

Odnośnie zarzutu podpisania decyzji przez osobę nieuprawnioną Sąd wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1998 r. (III SA 5533/98), że prawo do podpisywania aktów administracyjnych przez zastępcę osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej wynika z samej istoty zastępstwa, że wynika ono także z art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz z § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z dnia 30 czerwca 2006 r.); w szczególności w żadnym z tych aktów prawnych nie wyłączono uprawnienia pełniącego obowiązki dyrektora izby skarbowej do upoważnienia osoby zatrudnionej w izbie skarbowej do podpisywania pism, wydawania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu organu.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie wyznaczenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej, nie oznacza przyznania tej osobie pełni kompetencji, rozumianych jako pełnię uprawnień (czyli kompetencji) i obowiązków (czyli zadań). Osoba taka nie jest piastunem organu, nie ma zdolności do działania i podejmowania rozstrzygnięć określonych w przepisach prawa podatkowego, nie działa zatem jako organ podatkowy, lecz tylko wykonuje jego obowiązki celem zapewnienia ciągłości działania. Skarżąca zauważyła, że ani powołanie, ani powierzenie obowiązków, nie jest źródłem stosunku pracy, że w innych ustawach w przypadku wyznaczania do pełnienia obowiązków przyznaje się również wyraźnie uprawnienia (jak w przypadku komisarza rządowego przejmującego wykonywanie zadań i kompetencji organów gminy) i że powstrzymywanie się przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych od powoływania dyrektorów izb skarbowych i wyznaczanie jedynie osób pełniących obowiązki dyrektorów oznacza łamanie przez tego ministra ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skarżąca podniosła także, że § 6 ust. 2 zarządzenia w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów odnosi się do działania w imieniu izby skarbowej, która nie jest organem podatkowym, lecz jednostką organizacyjną obsługującą dyrektora izby skarbowej, że w dacie podpisania stanowiącego załącznik do tego zarządzenia regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w K. Dyrektor tej Izby nie był powołany oraz – szeroko przedstawiając literaturę przedmiotu – że adresatami regulacji odnoszących się do jednostek strukturalnych administracji są zawsze osoby pełniące funkcje organu administracyjnego, a powołanie tej osoby ma takie znaczenie, iż wskazuje na początek zdolności organu do działania. Ponieważ osoba, która podpisała decyzję podatkową, została do tego upoważniona nie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., ale przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora tej Izby, decyzja została wydana z naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca wyjaśniła, że błędne jest uznanie kosztów związanych z wykonaniem usług factoringowych oraz z wprowadzeniem substancji zanieczyszczających do środowiska z konkretnymi przychodami, argumentując, że są to koszty pośrednie, nie dające się powiązać z konkretnymi przychodami i jako takie powinny być rozliczane metodą kasową, a więc w roku podatkowym ich poniesienia. Co do kosztów związanych z dyskontem weksla podniosła, że posiadacz weksla decydując się na jego dyskonto przejmuje na siebie i faktycznie ponosi ciężar finansowy tej operacji. Koszty te, jako koszty pozyskania kredytu, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co w spornym przypadku miało miejsce w 2000 r.

W złożonym w toku postępowania kasacyjnego piśmie procesowym skarżąca Spółka wyraziła pogląd, że ponieważ w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2005 r. brak odniesienia się do zagadnienia rozliczenia kosztów związanych z wykonaniem umów factoringu, kwestia ta mogła być podnoszona w skardze na decyzję wydaną po tym wyroku. Zauważyła też, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. (II FSK 45/06), iż odsetki dyskontowe są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią więc one cenę udzielonego kredytu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że przepis przewidujący możliwość wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego. Brak przy tym podstaw do uznania, że pełnienie obowiązków oznacza tylko wykonywanie zadań, bez możliwości wykonywania kompetencji (uprawnień), które realizację zadań umożliwiają. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego organ podatkowy podniósł, że wykonanie usług factoringu przez nabycie towarów i wywiązanie się z płatności z tytułu wykupionych wierzytelności w roku 1999 miało związek z wystawieniem w tymże roku not obciążeniowych; rozliczenie tych kosztów dopiero w styczniu 2000 r. nie stało na przeszkodzie ich prawidłowego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów roku 1999. Podobnie opłaty za wprowadzenie do atmosfery substancji zanieczyszczających w 1999 r. są kosztami uzyskania przychodów osiągniętych w tymże roku podatkowym, a nie kosztami pośrednimi. Odnośnie kosztów powstałych wskutek dyskonta weksli organ podatkowy podniósł, że ponieważ zobowiązania pomiędzy wystawcą weksli a skarżącą zostały umorzone w drodze kompensat, koszty dyskonta weksli dla jego wystawcy nie powstały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

We wnioskach skargi kasacyjnej ograniczono się do żądania uchylenia zaskarżonego wyroku, względnie uchylenia go i rozpoznania skargi. Tymczasem w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie – innemu sądowi (art. 185 § 1 P.p.s.a.). Natomiast jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (art. 188 zd. pierwsze P.p.s.a.). Do wymogów formalnych skargi kasacyjnej należy, między innymi, zawarcie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 in fine P.p.s.a.). Sformułowanie wniosku tylko o uchylenie zaskarżonego wyroku, z pominięciem żądania przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, sprawia, że wniosek ten jest niewyczerpujący, gdyż nie odpowiada w pełni pierwszemu z opisanych rozstrzygnięć sądu kasacyjnego, możliwemu do podjęcia w wyniku uwzględnienia skargi. Odnotowując to uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie prowadzi ono do odrzucenia skargi kasacyjnej, ponieważ konieczny element konstrukcyjny tej skargi w postaci wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia został w niej jednak zawarty i skarga kasacyjna może być rozpoznana.

Postawienie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sprawia, że w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 9 03.2005 r., FSK 471/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 5, poz. 120). Zasadność tego zarzutu skarżąca upatruje w niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstaw do uwzględnienia skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Nieważność tę skarżąca wiąże z podpisaniem decyzji przez osobę nieupoważnioną, co wskutek naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. miało prowadzić do wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wtedy, gdy decyzja zostaje wydana wbrew nakazowi lub zakazowi określonemu w przepisie prawa, lub gdy wbrew przesłankom przepisu nadano lub odmówiono określonego prawa, obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 4.08.2006 r., II FSK 392/06). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym także przepisu o charakterze proceduralnym, jednakże wada decydująca o nieważności decyzji tkwić musi w samej decyzji i z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie stanowi o nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 8.12.2005 r., II FSK 27/05). Wadliwość zarzucana decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kontekście twierdzenia o jej nieważności nie dotyczy naruszenia prawa materialnego, a więc nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku wbrew przesłankom zawartym w określonym przepisie – takie zarzuty postawiono odrębnie – ale odnosi się do jej aspektu formalnego, to jest upoważnienia określonego imiennie pracownika Izby Skarbowej do podpisania decyzji. A zatem nawet w wypadku, gdyby stwierdzono, że decyzję podpisał pracownik organu podatkowego, który nie mógł wylegitymować się udzielonym mu poprawnie upoważnieniem do działania w imieniu organu (w imieniu osoby pełniącej funkcję organu), to wynikające z tego stanu rzeczy naruszenie art. 143 § 1 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie uzasadniałoby twierdzenia o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Już z tej przyczyny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uwzględniony być nie może.

Niezależnie jednak od powyższego nie przekonuje obszerna argumentacja skargi kasacyjnej na rzecz twierdzenia o niedopuszczalności wykonywania kompetencji organu podatkowego przez osobę pełniącą obowiązki tego organu. Przede wszystkim całkowicie dowolna i nie dająca się uzasadnić prawnie jest teza, w myśl której powierzenie obowiązków oznacza powierzenie wykonywania zadań (a więc nałożenie obowiązków) bez przyznania uprawnień (kompetencji) organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia wprawdzie, czy wydawanie decyzji w sprawach podatkowych kwalifikuje do obszaru obowiązków, czy też do obszaru uprawnień organu podatkowego, ale wobec uznania przez niego, że osoba pełniąca obowiązki organu ma obowiązki związane z wykonywaniem zadań tego organu, choć nie ma kompetencji rozumianych jako uprawnienia, należy uważać, że wydawanie decyzji rozumiane jest jako korzystanie z uprawnień organu. Nie może jednak ulegać żadnej wątpliwości, że konstytucyjny obowiązek działania władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) nie daje organowi podatkowemu wyboru co do tego, że w sytuacji, w której przepis prawa wymaga wydania władczego rozstrzygnięcia, organ ten rozstrzygnięcie takie musi wydać. Oznacza to, że wydanie decyzji należy zarówno do sfery obowiązków, jak i uprawnień organu podatkowego, które to sfery nie poddają się prostemu podziałowi i wspólnie tworzą obszar kompetencji organu. Zakres działania dyrektorów izby skarbowych określa art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a kompetencję ogólną do prowadzenia postępowań podatkowych w trybie unormowanym Ordynacją podatkową art. 13 § 1 pkt 2 O.p. Przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby. W szczególności nie zawiera wyłączenia przewidzianego w art. 143 § 1 O.p. umocowania organu podatkowego do dekoncentracji kompetencji przez upoważnienie pracownika organu do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w tym do wydawania decyzji. Nie ma zatem podstaw do tego, by takie ograniczenie kompetencji domniemywać.

Autor skargi kasacyjnej sam zresztą wskazuje argumenty, które przeczą postawionej przez niego tezie. Podnosi, między innymi, że zarówno powołanie na stanowisko organu podatkowego, jak i wyznaczenie do pełnienia obowiązków tego organu, nie są źródłami stosunku pracy (s. 2 skargi kasacyjnej). Wysnuć należy stąd wniosek, że stosunek pracy nawiązany zostaje tak samo, niezależnie od podstawy prawnej i procedury objęcia wskazanego stanowiska, a zatem sytuacja zarówno osoby powołanej na stanowisko organu, jak i osoby wyznaczonej do pełnienia obowiązków organu, jest w omawianym aspekcie równoważna. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że "osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej nie działa jako organ podatkowy, lecz tylko wykonuje obowiązki celem zapewnienia ciągłości działania". Jednakże zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego to właśnie działanie jako organ podatkowy; przemawia to za tożsamością kompetencji mimo różnicy statusu prawnego osoby będącej organem podatkowym i osoby pełniącej obowiązki tego organu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje (z powołaniem się na literaturę przedmiotu), że organ istnieje od momentu jego powołania, natomiast od utworzenia urzędu można mówić o urzędzie organu w znaczeniu zbioru kompetencji z nim związanych (s. 4 skargi kasacyjnej). Skoro jednak zbiór kompetencji związanych z urzędem organu przysługuje każdemu jego piastunowi, czyli każdej osobie powołanej do pełnienia funkcji organu, to osoba, która pełni obowiązki organu, z istoty tego powołania dysponuje kompetencjami tego organu. Wskazanie zatem w § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, że dyrektor izby skarbowej może upoważnić do działania w imieniu izby skarbowej osoby zatrudnione w izbie, poza pominięciem dokonanej w 2003 r. personalizacji organów podatkowych, potwierdza jedynie określoną w Ordynacji podatkowej kompetencję organu do ustanowienia zastępcy. Nie sposób jednak doszukać się w tej regulacji przesłanek do wnioskowania o pozbawieniu tej kompetencji pełniącego obowiązki organu, skoro wyłączenia takiego ani przepis ustawy, ani przepis zarządzenia nie zawiera.

Za uznaniem trafności zarzutu skargi kasacyjnej nie przekonuje także argument, że w innych ustawach, zwłaszcza określających ustrój samorządu terytorialnego, kompetencje osób zastępujących organy samorządowe określono przez wskazanie zarówno ich obowiązków, jak i uprawnień. Poza tym, że wspomniane ustawy regulują odmienną materię prawną i wyprowadzanie wniosków z ich wewnętrznej struktury na rzecz tezy o określonej wykładni przepisów dotyczących organów podatkowych byłoby oczywiście nieuprawnione, należy zwrócić uwagę, że ustawy samorządowe nie mówią o osobie pełniącej obowiązki organów samorządowych, ale o komisarzu rządowym, jako organie przejmującym zadania i kompetencje organów gminy, powiatu czy województwa. Nie jest to zatem osoba, która pełniąc obowiązki ma zapewnić ciągłość działania organu, ale osoba władczo przejmująca kompetencje organów samorządowych w sytuacjach prawem przewidzianych, powoływana w inny sposób oraz odpowiedzialna wobec innego podmiotu władzy publicznej niż zastępowane organy samorządowe. Czynienie więc analogii pomiędzy sytuacją prawną osoby pełniącej obowiązki organu podatkowego i sytuacją prawną komisarza rządowego przejmującego kompetencje organów samorządu, nie ma żadnego uzasadnienia. Z kolei zarzut odnoszący się do opieszałości Ministra Finansów w organizowaniu konkursów i powoływaniu dyrektorów izb skarbowych nie ma charakteru prawnego i argumentacji prawnej nie zawiera. Należy się zgodzić, że wskazana opieszałość może utrudniać prawidłowe funkcjonowanie organów podatkowych, a skutki takiej sytuacji nie powinny dotykać obywateli, jednakże zapobiec tym ewentualnym negatywnym skutkom może właśnie wyznaczanie osób pełniących obowiązki organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że osoby te dysponować będą pełnymi kompetencjami organu podatkowego.

Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie ocenił charakter prawny powierzenia obowiązków organu podatkowego do czasu powołania tego organu i wyprowadził prawidłowe wnioski co do zakresu kompetencji pełniącego te obowiązki. W konsekwencji słusznie nie dopatrzył się nieważności decyzji z powodu podpisania jej przez osobę upoważnioną do tego przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim zauważyć, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Postawienie takiego zarzutu wymaga nie tylko wskazania przepisu prawa materialnego naruszonego przez sąd pierwszej instancji, ale także wskazania, na czym polegała jego niewłaściwa wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawdziwa (por. wyrok NSA z 14.04.2004 r., FSK 11/04). W analizowanej skardze kasacyjnej z wymagań tych wywiązano się tylko częściowo, wskazując wprawdzie przepis prawa materialnego, który zdaniem strony został naruszony, ale nie wyjaśniając, na czym polegała jego niewłaściwa wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W szczególności skarga kasacyjna nie kwestionuje tego, że koszty uzyskania przychodów są, co do zasady, potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (art. 15 ust. 4 in principio u.p.d.o.p.), ale zarzuca, że koszty poniesione przez skarżącą w roku 2000 nie są powiązane z przychodami lat 1998-1999, gdyż mają charakter pośredni i z konkretnymi przychodami nie można ich wiązać (koszty factoringu i opłaty za wprowadzenie zanieczyszczeń), względnie, że zostały poniesione w roku 2000, a nie w roku 2001, jak przyjęły organy podatkowe i co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny (koszty dyskonta weksla). Zarzuty skargi kasacyjnej objęte podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w istocie zwalczają więc ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, a nie określoną wykładnię przepisów prawa materialnego. Tak postawiony zarzut, z jednej strony, skutku procesowego odnieść nie może, a z drugiej strony prowadzi do wniosku, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 16.06.2005 r., OSK 832/04, z 6.02.2007 r., II FSK 220/06). Już z tego powodu postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za chybiony.

Niezależnie jednak od powyższego wypada wskazać, że nie poddaje się krytyce zapatrywanie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, iż wydatki związane z usługami factoringowymi i opłatami za zanieczyszczenie powietrza wiążą się jednak z przychodami określonego roku podatkowego. Wypada powtórzyć za tym Sądem, że skoro skarżąca Spółka uzyskiwała w roku podatkowym przychody z tytułu usług factoringowych, to koszty z usługami tymi związane winny być potrącone z przychodami tego roku podatkowego, w którym przyniosły przychody, pomimo, iż zostały rozliczone na podstawie not obciążeniowych dopiero na początku następnego roku podatkowego. Opłaty za wprowadzenie do atmosfery substancji zanieczyszczających są naliczane za poszczególne kwartały i zależą od wielkości emisji zanieczyszczeń w określonym kwartale. Są więc zmienne i wprost powiązane z określonym przedziałem czasowym, toteż nie sposób nie wiązać ich z przychodami w przedziale tym osiągniętymi.

Jeśli chodzi o koszty dyskonta weksla, to sytuacja jest nieco bardziej skomplikowana. Autor skargi kasacyjnej obszernie i – w dużych fragmentach – dosłownie zacytował uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. (II FPS 8/06, ONSAwsa z 2007 r. Nr 5, poz. 109). Według tej uchwały w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizje bankowe), którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że koszty te (odsetki) są potrącalne w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowiąc cenę udzielonego kredytu; bank – jako nowy posiadacz weksla – po nadejściu terminu płatności weksla ściąga kwotę wekslową od wystawcy weksla, a ten, płacąc bankowi – z nadejściem terminu płatności weksla – sumę wekslową, nie jest obciążony żadnymi odsetkami związanymi z dokonanym dyskontem (ONSAwsa s. 41-42).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd wyrażony w tej uchwale w pełni podziela, jednakże podkreśla, że stan faktyczny zaistniały w sprawie obecnie rozpoznawanej jest w istotnych elementach odmienny od stanu faktycznego, na podstawie którego powzięto omawianą uchwałę. Trafnie dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a niesłusznie pominęła strona skarżąca. Otóż w rozpoznawanej sprawie wystawiony weksel nie miał na celu umorzenia wymagalnej wierzytelności cywilnoprawnej, stanowiącej przychód wierzyciela jako świadczenie należne, choć jeszcze faktycznie nie otrzymane (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Weksel ten został wystawiony jako zabezpieczenie spłaty przyszłych należności. Należności te wprawdzie powstały, ale zostały umorzone wskutek potrącenia (kompensaty) ze wzajemnymi wierzytelnościami skarżącej Spółki. Wskutek czego wierzytelność wekslowa, jako zobowiązanie o charakterze abstrakcyjnym, istniała, ale – wskutek tego, że wierzytelność pozawekslowa przestała istnieć - wystawca weksla był uprawniony do jego zwrotnego otrzymania od remitenta. Ponieważ ten przedstawił go do dyskonta, by oddać go wystawcy musiał go od banku odkupić. Tak więc, w przeciwieństwie do stanu faktycznego przedstawionego w omawianej uchwale, wystawca weksla nie płacił sumy wekslowej wraz z nadejściem terminu płatności weksla, a bank sumy tej od wystawcy weksla nie ściągał. Remitent (skarżąca Spółka) oddając weksel do dyskonta nie otrzymał zatem pieniędzy należnych mu w wykonaniu zobowiązań cywilnoprawnych, pomniejszonych o koszty dyskonta, lecz kredyt w wysokości kwoty wekslowej pomniejszonej o koszty dyskonta. Cenę za ten kredyt w wysokości kosztów dyskonta zapłacił dopiero w momencie odkupu weksla od banku, by zwrócić go wystawcy, ponieważ dopiero w tym momencie musiał zapłacić sumę wekslową, to jest zapłacić nie tylko równowartość otrzymanej wcześniej kwoty kredytu wekslowego, ale także równowartość kosztów dyskonta. Skoro zatem odkup weksla od banku nastąpił w styczniu 2001 r., koszt uzyskania kredytu należało rozpoznać w roku podatkowym 2001. Ponieważ kosztu tego nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem, nie mógł być on uznany za związany z przychodami Spółki w roku 2000. Był więc potrącalny w roku, w którym został poniesiony (art. 15 ust. 4 in fine u.p.d.o.p.), a zatem w roku 2001.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być zatem uznany za trafny zarówno ze względu na jego istotne wady konstrukcyjne, jak i ze względów merytorycznych. Wobec wcześniejszej konstatacji, że chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).