Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 804/14 w sprawie ze skargi A. S. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. kwotę 1450 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że decyzją z 21 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu za wskazany okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, weryfikując rozliczenie podatnika. Organ uznał, że skarżący niezasadnie rozliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę K. Spółka Komandytowa, albowiem wydatek ten nie pozostawał w związku z jego działalnością opodatkowaną. Organ wskazał, że w 2009 r. przedmiotem działalności skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe A., była produkcja i sprzedaż filtrów, a sporne faktury dokumentowały usługi prawne związane z oceną umowy zawartej przez skarżącego z bankiem, dotyczącej Terminowych Transakcji Walutowych (TTW). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury dotyczyły nabycia usług, które nie zostały wykorzystane przez skarżącego do wykonania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT).

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), przez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i formułowanie wniosków nie mających poparcia w zebranym materiale dowodowym i przepisach, m.in. przez przyjęcie, że obrót przez skarżącego instrumentami finansowymi nie następował w ramach i w związku prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji i ogólne odniesienie się do stanu faktycznego, bez jego indywidualizacji, co doprowadziło do błędnego wniosku o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowej straty do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., przez brak uchylenia decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty;

- art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że nie znajdą w sprawie zastosowania i strona nie będzie traktowana jako podatnik VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w przedmiotowej sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W tym kontekście Sąd wyłożył przepisy procesowe wskazane w skardze i nie podzielił zarzutu ich naruszenia.

3.2. Sąd wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do ujęcia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę prawniczą z tytułu doradztwa prawnego. Sąd przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że przez wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozumieć wykonywanie przez podatnika VAT czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT m.in. odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju. Przytoczył art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest wykorzystanie przez podatnika VAT nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

3.3. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organ w zaskarżonej decyzji uznał, że zawarcie przedmiotowej umowy TTW przez skarżącego z Bankiem nie może być traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, ponieważ przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była produkcja i handel filtrami, a nie obrót instrumentami finansowymi.

3.4. Sąd ocenił, że okoliczności wskazane przez skarżącego, takie jak: wahania kursów walut, dokonywanie rozliczeń z bankiem za pośrednictwem rachunku bankowego firmy czy struktura sprzedaży, nie są wystarczające dla potwierdzenia związku zawarcia umowy ramowej TTW z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zapisów w/w umowy nie wynika, by zabezpieczała konkretną transakcję gospodarczą skarżącego; wszystkie transakcje walutowe zostały przeprowadzone tego samego dnia, a wykonanie umowy nie wiązało się z przekazaniem środków finansowych - rozliczenia dokonano w dniu zamknięcia transakcji, przez obciążenie rachunku bankowego podatnika kwotą rozliczeniową. Sąd zauważył, że przedmiotem umowy nie były opcje walutowe, których pojęcie wyjaśnił zgodnie z informacją, zamieszczoną na stronie internetowej I. S.A. wskazując, że sporna umowa nie miała takiego charakteru, bo skarżący nie był zobowiązany do zapłaty premii opcyjnej i nie mógł zrezygnować z realizacji umowy, np. w sytuacji niekorzystnego kursu walut, czy z uwagi na zmianę struktury sprzedaży.

3.5. Wobec powyższego Sąd przyjął, że nabycie przez skarżącego usług doradztwa prawnego, w zakresie stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a bankiem, w zakresie TTW udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K." z 31 marca 2009 r., nie spełnia warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego wykorzystania przez podatnika VAT nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zdaniem Sądu wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały poniesione w celach osobistych i nie miały związku z działalnością gospodarczą. Stąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT uznał za bezpodstawny i oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

I. prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie mają zastosowania i skarżący nie będzie traktowany, jako podatnik VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w sprawie.

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom, polegające na całkowitym braku rozpoznania istoty sprawy i podstawy regulacji prawnych w sprawie, w szczególności przez uznanie przyjętej przez organ oceny materiału dowodowego i brak rozpoznania argumentów skarżącego, niedostrzeżenie, że wnioski organów są oderwane od materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uzasadnieniu ograniczającym się do wskazania spornej interpretacji bez rozważenia argumentacji i zarzutów strony.

- art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nienależytą kontrolę w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 i 191 O.p. przez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym oraz przepisach prawa, m. in. poprzez przyjęcie, że obrót przez stronę instrumentami finansowymi nie następował w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4.2. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że spór został sprowadzony do stwierdzenia, że skoro skarżący w 2009 roku nie ujawnił we właściwym rejestrze (ewidencji działalności gospodarczej) działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi, to nie może odliczyć VAT. W przedmiotowej sprawie Sąd zaniechał w istocie oceny okoliczności dotyczących związku przedmiotowych transakcji z działalnością gospodarczą skarżącego, z uwagi na brak ujawnienia tego jej rodzaju w rejestrze. Dodatkowo Sąd buduje uzasadnienie swojego założenia brakiem powiązania zawartych umów z zabezpieczeniem konkretnej transakcji, przy zaniechaniu badania znaczenia tych transakcji dla działalności skarżącego.

4.4. Skarżący zarzucił pominięcie dowodów dotyczących powiązania transakcji z działalnością. Podniósł, że podczas przesłuchania, na pytanie o cel zawarcia umowy odpowiedział, że "Podpisane umowy miały na celu zabezpieczenie średniego kursu EURO na transakcjach zagranicznych", wskazał, że "zawarcie tej umowy miało powodować, że kurs był stabilny. (...) Było to związane z obrotem walutowym." Z treści opinii prawnej wynika również, ze "Transakcja była pierwszą transakcją pochodną zawartą przez klienta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej". Również z treści oferty wystosowanej przez bank wynika, że oferowane umowy mają na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego.

4.5. Zarzucił, że Sąd obszernie omówił badanie związku przyczynowo - skutkowego między wykorzystaniem transakcji w działalności gospodarczej skarżącego, jednak całość wywodów sprowadził do wniosku, że związek z działalnością gospodarczą może mieć jedynie czynność odpowiadająca rodzajowi działalności ujawnionemu we właściwym rejestrze. Jednocześnie do obszernej argumentacji skarżącego o związku transakcji z jego działalnością gospodarczą, Sąd odniósł się jednym zdaniem, o braku zabezpieczania konkretnej transakcji gospodarczej. Pominięto argumenty dotyczące struktury i wysokości sprzedaży, w tym eksportu, wahania kursów, czy też zasadności powszechnie stosowanej formy ubezpieczenia przychodów uzależnionych od kursu waluty. Kontrakty zawierane przez skarżącego są ramowe, dostawa i płatność odbywają się sukcesywnie. Płatność uzależniona jest zatem każdorazowo od przyszłej i niewiadomej z góry daty dostawy danej partii. Skarżący podniósł, że w okresie objętym postępowaniem wystawił łącznie 140 faktur na wartość ponad 2 mln Euro.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania w takim zakresie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Zarzuty procesowe, poza zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, omyłkowo wskazując ustawę p.p.s.a., która w tym artykule nie zawiera w ogóle paragrafów), art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowiących ogólną podstawę prawną kompetencji sądu administracyjnego do kontroli zaskarżonej decyzji, wskazywały na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 i 191 O.p. w zakresie oceny zebranego przez organ materiału dowodowego w sprawie. Skarżący nie podważał zupełności ustaleń faktycznych przyjętych, lecz ocenę niespornych okoliczności.

5.3. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Zasadne pozostaje w pierwszej kolejności przeanalizowanie przepisów prawa materialnego, albowiem wyznaczają one zakres istotnych ustaleń faktycznych, które należy poczynić dla prawidłowej ich subsumpcji. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Charakteryzując więc transakcję, która rodzi prawo do odliczenia, należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

5.4. Podkreślenia wymaga, że ponieważ prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie ogólnie działalności gospodarczej podatnika. Jest to konsekwencją tego, że czynności opodatkowane generują podatek należny, otrzymywany przez podatnika wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Oczywiście z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które mimo przynależności do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

5.5. Pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest kategorią zdefiniowaną. Dostrzegł to również w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazując, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, uniemożliwia określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomocne wskazanie dla oceny, czy zachodzi bezpośredni związek, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne na curia.europa.eu).

5.6. Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny powiązania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględniając wskazania wynikające z orzeczeń TSUE, należy zauważyć, że wyrażał on zasadniczo stanowisko o konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc , C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.).

5.7. Jednakże w niektórych okolicznościach, co również aprobuje TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jednak zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20 dostępne j.w.).

5.8. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zasadniczo niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną, jednak dostrzegana jest możliwość odstępstwa od tej zasady i skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne działalności podatnika. W takiej sytuacji, mimo braku bezpośredniego związku wydatków z transakcją opodatkowaną, wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, uznaje się, za stanowiące element cenotwórczy świadczenia (por. wyroki NSA z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 dostępne na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Najbardziej typowym przykładem pozostają wydatki na usługi księgowe, doradztwa podatkowego czy prawnego (zob. wyroki NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14, z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09 dostępne j.w.).

5.9. Powyższe skutkuje wnioskiem, że podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami. Najbardziej reprezentatywnym wyrokiem TSUE, który do takiego związku się odnosi, jest wyrok z 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik. W wyroku tym Trybunał rozważał, na gruncie VAT, wydatki na emisję akcji celem podniesienia kapitału. O ile TSUE uznał, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, to jednak uznał, że czynność ta została dokonana przez podmiot celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Stąd doszedł do wniosku, że poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Stwierdził, że nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż spółka handlowa, która podwyższa kapitał czyni to dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrok ten wskazuje, że bogactwo życia gospodarczego niesie za sobą wiele różnorodnych transakcji, które – postrzegane przez ich cel, zmierzający do poprawienia parametrów działalności gospodarczej podatników – pozostają w bezpośrednim związku z tą działalnością.

5.10. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozstrzyganej sprawy, w której Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów, że czynność dokonana przez skarżącego zawarcia terminowej umowy walutowej (TTW) dokonana została poza działalnością gospodarczą skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że taka ocena naruszała art. 187 i art. 191 O.p.

5.11. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT należało wnikliwie przeanalizować – na gruncie stanu faktycznego sprawy – jaki charakter miała zawarta umowa w przedmiocie TTW w kontekście działalności gospodarczej, którą prowadził skarżący. Niesporne było, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu instrumentami finansowymi. W wyroku z dnia 21 października 2014 r w sprawie I FSK 1609/13 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że "art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku". Stąd podstawą rozstrzygnięcia organu - co bardziej wynika z treści zaskarżonej decyzji, niż uzasadnienia zaskarżonego wyroku - nie mogła być argumentacja, że zwolnienie usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) sprawia, że jako czynności nie podlegających opodatkowaniu, nie można było odliczyć podatku naliczonego (str. 5 decyzji). Zawarcie takich wywodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sugeruje, że organ uznał, iż wydatek na nabycie usług prawnych pozostawał w związku z czynnościami zwolnionymi od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie nie jest prawidłowe, ponieważ skarżący był jedynie usługobiorcą w tych transakcjach.

5.12. Niezrozumieniem rozstrzygnięcia należy tłumaczyć argumentację skarżącego, o istotności treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego zapis w ewidencji działalności gospodarczej, że obejmuje ona obrót instrumentami finansowymi, przyniosłoby odmienne rozstrzygnięcie organu w sprawie. Tymczasem treść wpisu w ewidencji nie miała w stanie faktycznym sprawy istotnego znaczenia. Taki przymiot miało natomiast ustalenie, czy przedmiotowa umowa TTW pozostawała w związku z zasadniczą działalnością opodatkowaną skarżącego. Jeśli bowiem wykluczyć tę ostatnią możliwość, oznaczałoby to, że podjęta została w ramach prywatnej aktywności skarżącego, co wynika ze stanowiska Sądu, który nie włączył jej do działalności gospodarczej skarżącego, podkreślając, że dotyczy ona produkcji i handlu filtrami, a jednocześnie skarżący nie prowadził działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

5.13. Ocena, czy i jakie miejsce w działalności gospodarczej skarżącego, ma przedmiotowa umowa TTW, wiąże się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Ich istotą, jak wskazano to już wyżej, nie był brak zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, ale jego ocena. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wymienił wszystkie istotne okoliczności faktyczne i podsumował je twierdzeniem, że "wahania kursów walut, dokonywanie rozliczeń z Bankiem za pośrednictwem rachunku bankowego Przedsiębiorstwa oraz struktura sprzedaży Przedsiębiorstwa, nie są wystarczające dla potwierdzenia związku zawarcia umowy ramowej terminowej transakcji walutowych z prowadzoną przez A. S. działalnością gospodarczą". Uznał bowiem, że przedmiotowa umowa nie zabezpieczała konkretnej transakcji i przeciwstawił ją opcjom walutowym, chociaż z uzasadnienia wyroku nie wynika, jaka zasadnicza różnica w obu produktach bankowych, decyduje o ich odmiennym traktowaniu przez Sąd. W uzasadnieniu wskazał, że różnica polegała na tym, że skarżący "nie był zobowiązany do zapłaty premii opcyjnej i nie mógł zrezygnować z realizacji umowy". Nie wyjaśnił przekonywująco, jak te dwie cechy wpływały na odmienną ocenę obu produktów bankowych, sugerując jednak w uzasadnieniu wyroku, że gdyby zawarto umowę opcji walutowych, uznałby ją za związaną z działalnością opodatkowaną.

5.14. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić wniosku, że sporna umowa, która jako skutek wygenerowała kwestionowane koszty opinii prawnej, dotyczyła prywatnej sfery działalności skarżącego. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 6 grudnia 2013 r., w piśmie z 20 grudnia 2013 r. skarżący powołał się na okoliczności, które powyższemu stanowisku przeczą. Istotne jest, że działalność skarżącego charakteryzowała się dominującym udziałem eksportu/WDT na stosunkowo dużą skalę; skarżący osiągał przychód (a nie inwestował) w walucie – euro. Wszelka ocena działań podejmowanych dla zagwarantowania sobie wyższego kursu waluty, wobec niekwestionowanych niekorzystnych wahań kursowych, musi dostrzegać związek z działalnością opartą na sprzedaży produktów do odbiorców za granicą i uzyskiwaniem zapłaty w euro. Zawarta umowa i przeprowadzone transakcje nie miały więc charakteru inwestycji czy działalności spekulacyjnej, lecz integralnie wiązały się z działalnością podstawową.

5.15. W aktach sprawy znajduje się opinia prawna, której koszty zostały zakwestionowane, a z której wynika geneza zawartej umowy z bankiem. Przedstawia ona, że oferta zbudowana została przez usługodawcę (Bank) na bazie historii współpracy ze skarżącym, jako podmiotem gospodarczym; jego historii kredytowej w tym banku, jak również analizy przepływów finansowych w obcych walutach o wskazanym poziomie przepływów w euro na poziomie miesięcznym. Skarżący nie był jak określono "aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów finansowych" a będąc od 15 lat eksporterem/dostawcą WDT, po raz pierwszy zawarł umowę o takim charakterze. Niesporne jest, że obsługa umowy dokonana została za pomocą konta bankowego, które służy do obsługi transakcji w działalności gospodarczej. Ta ostatnia okoliczność nie przesadza oczywiście o charakterze transakcji, lecz stanowi dodatkowy argument uzasadniający ocenę, że umowa TTW dotyczyła działalności gospodarczej skarżącego. Z analizy treści opinii prawnej wynika, że bank przekazał skarżącemu propozycję współpracy przygotowaną przez swojego pracownika, który jako cel oferty, przedstawiał zabezpieczenie "przed wzmacnianiem się złotówki" (str. 5 umowy). Oczywistym jest, że dla podmiotów osiągających przychody w złotych, oferta taka – z uwagi na ten cel - nie ma zasadniczego znaczenia. W sprawie nie wykazano, że skarżący inwestycyjnie traktował zawierane umowy, jako formę wtórnego pomnażania środków wcześniej zarobionych w prowadzonej działalności.

5.16. Przy ocenie związania ogólnych kosztów z czynnościami opodatkowanymi należy spojrzeć na sprawę z punktu widzenia gospodarczo - ekonomicznego. Zarządzanie posiadanymi środkami finansowymi, pozyskiwanie tych środków, nie tylko przecież w postaci kredytu, którego kosztów pozyskania nie kwestionuje się jako poniesionych w związku z działalnością gospodarczą, jest uzasadnionym gospodarczo, racjonalnym działaniem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma podstaw, by tego typu działania wyłączać z działalności w ramach nadmiernie wąskiej interpretacji takiego związku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 O.p.) i prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT).

5.17. W zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Jakkolwiek Sąd kasacyjny wskazał wyżej na pewne braki w argumentacji uzasadnienia, jednak przedstawione przez skarżącego uzasadnienie zarzutu kasacyjnego w tym przedmiocie, dotyczyło bardziej polemiki z dokonaną oceną i w tym zakresie zasadny nie jest. Powołany przepis wymienia ustawowe warunki uzasadnienia wyroku sądowego. Nie stanowi on prawidłowej podstawy prawnej dla kwestionowania ustaleń faktycznych decyzji, w tym ich odmiennej oceny. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji można się nie zgodzić, lecz nie uzasadnia to każdorazowo zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

5.18. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, uznając także, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2,3 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).