Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.169 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tych nieostatecznych rozstrzygnięciach zapadłych w sprawie, Organ I instancji określił

G. K. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, w tym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne, kolejne miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., w wysokościach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym.

Organ I instancji przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkowa, której rezultaty pozwoliły mu na oceną, że Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur, wystawionych przez A. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" (zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego te, szczególnego rodzaju rachunki dokumentowały usługi, których wykonanie nie zostało należycie udokumentowane. W związku z tym, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Organ I instancji wydał deklaratoryjne decyzje podatkowe, o wskazanej wcześniej treści. W orzeczeniach tych określono kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług w innych (niższych) wysokościach niż zawarte w deklaracjach podatkowych oraz w ich korektach. Taka, a nie inna treść decyzji była konsekwencja zakwestionowania przez Organ I instancji czterech faktur wystawionych Podatniczce przez jej Partnera handlowego. Były to:

1) faktura z [...] r., nr [...] - wystawiona tytułem prezentacji modeli z serii LT360C, serii LS41C, czynności logistycznych związanych ze skompletowaniem sprzętu przed i po prezentacji,

2) faktura z [...] r., nr [...] - wystawiona tytułem opracowania materiałów informacyjnych o produktach do celów reklamy: monitorów, playera, TV INFO,

3) faktura z [...] r., nr [...] - wystawiona tytułem wydruków materiałów informacyjnych,

4) faktura z [...] r., nr [...] - wystawiona tytułem dystrybucji materiałów informacyjnych w sieci sprzedaży i w placówkach usługowych.

Do wspomnianych faktur, dołączono dowody KP, potwierdzające uregulowanie płatności z nich wynikających, a także załączono inne dokumenty związane z wykonaniem usług. Były nimi:

wydruki materiałów informacyjnych dotyczących ekranu informacyjnego 42-calowego,

2) wydruki przykładowych szablonów dla różnych branż,

3) pisma potwierdzające przeprowadzenie prezentacji produktów LG we wskazanych miejscach,

4) wydruki informacji dotyczące parametrów technicznych i dodatkowych funkcji telewizorów LED 22LT360C oraz 32LS41C,

5) instrukcję obsługi menu telewizora LG z funkcjami hotelowymi,

6) wydruk informacji dotyczący korzystania z edytora LG,

7) wzór ankiety.

Czyniąc swoje ustalenia, Organ I instancji opierał się na wspomnianych dokumentach, na pisemnych wyjaśnieniach Skarżącej, na czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u Kontrahenta Podatniczki, jego wyjaśnieniach, pisemnych informacjach i zeznaniach. Ich treść jest udokumentowana w aktach postępowania podatkowego, a organy I i II instancji szczegółowo cytują wyjaśnienia, oświadczenia oraz zeznania Partnera handlowego oraz wyjaśnienia Podatniczki w uzasadnieniach swoich decyzji. Dodatkowo, przesłuchano w charakterze świadka

A. W., w przedziale czasu objętym wymiarem podatku za poszczególne miesiące, zatrudnionego u Strony (zwanego dalej Pracownikiem).

Zarówno Podatniczka, jak i jej Partner handlowy potwierdzili swoją współpracę gospodarczą w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz rzetelność wystawionych faktur. W szczególności, Kontrahent wskazał, że uczestniczył w prezentacji sprzętu (telewizorów) dla potencjalnych klientów i opisał zapamiętany przez siebie przebieg tych czynności, miejscowości, w których odbywały się prezentacje oraz określił, jakie działania wykonywał podczas wspomnianych pokazów. Kontrahent potwierdził też wykonywanie druków reklamowych dla Skarżącej. Według jego zeznań zostały one wykonane w formacie A4, na zwykłym papierze do wydruków, nie kredowym. Wydruki były zaś dokonywane przy użyciu prywatnych drukarek wspomnianego świadka, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Partner handlowy Skarżącej potwierdził też swój udział w dystrybuowaniu materiałów reklamowych we wskazanych przez siebie galeriach handlowych, a także podczas prezentacji. Zeznania te były zgodne (a w każdym razie – nie były sprzeczne) z treścią pisemnych wyjaśnień Strony.

Z kolei, Pracownik zeznał w szczególności, że to on - wspólnie z dwoma innymi pracownikami - wykonywał szablony do TV INFO, katalogi reklamowe pochodziły prawdopodobnie bezpośrednio z LG i były wydrukowane na papierze kredowym, a prezentacje prowadziła również Skarżąca, która posiadała odpowiednie kwalifikacje. Ponadto, wspomniany świadek oświadczył, że nie zna Kontrahenta i nie przypomina sobie, aby przeprowadzał on jakieś prezentacje.

Opierając się na zaprezentowanym materiale dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że współpraca pomiędzy Podatniczką a Kontrahentem nie została wystarczająco udokumentowana, przez co faktury wystawione przez Skarżącą są nierzetelne. Jednocześnie, wspomniany organ podatkowy uznał, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są niewspółmierne do nakładu pracy Partnera handlowego, tym bardziej, że część prezentacji prowadził on wspólnie ze Stroną, która posiadała wiadomości w zakresie specyfikacji sprzętu, znajomość rynku czy sposobu prezentowania. To zaś doprowadziło do wydania decyzji podatkowych o zaprezentowanej wcześniej treści.

W odwołaniu od decyzji podatkowych Skarżąca zarzuciła im naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i regulacji materialnoprawnej. W przekonaniu Podatniczki, obraza przepisów prawa procesowego dotyczyła zarówno ogólnych zasad prowadzenia postępowania (art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), jak i unormowań dotyczących przebiegu postępowania dowodowego, procesu wnioskowania i oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej). Przejawiła się ona zaś:

a) nieuwzględnieniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę (dotyczących przesłuchania wskazanych przez nią świadków), w szczególności nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony postępowania w sytuacji, gdy okoliczności, na które miałaby zostać przesłuchana nie zostały w sposób jednoznaczny ustalone za pomocą innych przedstawionych dowodów,

b) dokonaniem swobodnej oceny dowodów w zakresie wysokości ustalonego wynagrodzenia z tytułu usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur,

c) wyciągnięciem nieuzasadnionych i nieprawidłowych wniosków z posiadania niewielkiej ilości zachowanych materiałów przygotowanych przez Kontrahenta oraz okoliczności, że wspomniany podmiot pamiętał jedynie miejsca prowadzenia działań marketingowych, a nie pamiętał poszczególnych podmiotów i osób decyzyjnych,

d) przyjęciem za dowód i uznaniem za wiarygodne zeznań Pracownika, który według Strony był całkowicie niezorientowany w działalności firmy, zwłaszcza działalności marketingowej - i wyprowadzeniem z nich wniosków o braku współpracy pomiędzy Podatniczką a Kontrahentem,

e) wyciągnięciem nielogicznych wniosków z oświadczenia Strony co do braku umiejętności obsługiwania prezentowanego sprzętu w kontekście zeznań Pracownika,

f) wybiórczym protokołowaniem zeznań pełnomocniczki Strony w czynności przesłuchania Pracownika.

Z kolei, zdaniem Podatniczki, obraza przepisów prawa materialnego, uwidaczniająca się w zaskarżonej decyzji przejawiła się naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jej emanacją było zaś przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Partnera handlowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz Skarżącej. W konsekwencji, wg Strony zakwestionowano jej odliczenie podatku naliczonego, pomimo że prawidłowa ocena dowodów winna doprowadzić do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano fikcyjności usług świadczonych na rzecz Skarżącej.

Organ II instancji utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ jedynymi dokumentami mającymi świadczyć o wykonaniu usług marketingowych na rzecz Strony są wystawione faktury i dokumenty dotyczące zapłaty, a także zeznania jej Partnera handlowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie zostały one uznane przez Organ I instancji za dowody niewystarczające do potwierdzenia realnego wykonania wspomnianych działań. Jednocześnie podkreślono, że nietypowe warunki działalności odwołującej nie zwalniają jej od obowiązku właściwego dokumentowania transakcji oraz wyartykułowano to, że dla zabezpieczenia własnych interesów przedsiębiorca powinien zgromadzić również inne dowody wykonania takich usług, np. zdjęcia, wizualizacje, opracowania planów marketingowych i inne szczegółowe dowody realizacji zlecenia odpowiadające szczegółowym postanowieniom umów. Te dodatkowe dowody, w tym także protokoły odbioru usług, korespondencja w czasie ich realizacji (wzajemne porozumienia, ustalenia), a także materialne dowody ich wykonania, pozwolą udokumentować faktyczne wykonanie usług marketingowych.

Podkreślono przy tym, że to na stronie postępowania ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych. W sytuacji zaś, gdy wspomniany podmiot takich dowodów nie przedstawi, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego skutków podatkowych negatywnych dla strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o nierzetelności faktur wystawionych Podatniczce świadczy kilka okoliczności. Należy do nich sposób nawiązania współpracy z nieznanym wcześniej podmiotem, niemającym znaczącego doświadczenia w dziedzinie marketingu, a wyspecjalizowanym w wyrobie i sprzedaży zegarków, z polecenia niewiadomej osoby. Zwrócono też uwagę na brak odpowiedniego zaplecza technicznego, w tym sprzętu u Partnera handlowego Skarżącej - potrzebne materiały informacyjne drukowane były na zwykłych drukarkach biurowych, służących do celów prywatnych, nieujętych w ewidencji środków trwałych). Ponadto, Organ II instancji podkreślił, że Kontrahent nie miał nawet niezbędnych materiałów biurowych, o czym świadczy używanie papieru niewiadomego pochodzenia, średniej jakości, a Strona w ogóle nie była zainteresowania tymi kwestiami.

Dalszą okolicznością wzbudzającą wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był brak pisemnej umowy łączącej Podatniczkę z Kontrahentem. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest natomiast czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego, brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta.

Zdaniem Organu odwoławczego, niespotykany w warunkach rynkowych był też sposób kalkulacji ceny za wykonane usługi, gdzie negocjacje cenowe miały miejsce już po ich wykonaniu. Ponadto, wspomniany podmiot zwrócił uwagę na okoliczność, że prezentacje były wykonywane także przez Skarżącą, a Pracownik (oraz być może również inna zatrudniona osoba, wskazana z imienia i nazwiska w uzasadnieniu decyzji ostatecznej) również przeprowadzał prezentacje działania produktów i sporządzał szablony do TV INFO.

W ocenie Organu II instancji, szablony i materiały informacyjne, które miał opracować Kontrahent, w istocie powstały znacznie wcześniej i nie zostały przygotowane przez Kontrahenta, ale przez Pracownika (w opisie właściwości, sekcji "autor" znajduje się wpis z jego nazwiskiem i datą edycji pliku - 9 sierpnia 2012 r.). Dodatkowo podkreślono, że Partner handlowy Podatniczki nie określił konkretnych odbiorców materiałów informacyjnych, wskazując jedynie centra handlowe, gdzie miał dokonywać dystrybucji materiałów dostosowanych do różnych branż. Ponadto, wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wzbudziła jakość sporządzonych materiałów informacyjnych (wydruki na przeciętnej jakości papierze formatu A4), analizowana w kontekście możliwości zainteresowania nimi potencjalnego, wymagającego klienta. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że Skarżąca nie udowodniła, że zlecenie usług marketingowych firmie zewnętrznej wywarło zamierzony skutek - nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że pozyskani klienci i wzrost obrotów w kolejnych miesiącach to wynik działania Kontrahenta. Dlatego, jego zdaniem, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wykonania usług marketingowych, udokumentowanych spornymi fakturami. Z uwagi na fakt, że wspomniane dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatniczka rozliczyła wynikający z nich podatek, mając pełną świadomość co do charakteru udokumentowanych nimi usług, nie podlega ona ochronie gwarantowanej przez tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, wprowadzoną do systemu podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Organu I instancji, a ponadto o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopełnienie obowiązku zawiadomienia Strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka (Kontrahenta) co najmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem tego dowodu, przez co Skarżąca została pozbawiona możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 i 199 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – osób wskazanych w skardze z imienia i nazwiska. Według twierdzeń Skarżącej były to podmioty, dla których dokonywano prezentacji), a wnioski dowodowe zostały zgłoszone m.in. na okoliczność czynności wykonywanych przez Partnera handlowego w sytuacji, gdy z innych przeprowadzonych dowodów organ wyprowadził wnioski przeciwne, a okoliczności na które zgłoszone zostały wnioski dowodowe miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony postępowania w sytuacji, gdy okoliczności na które miałaby zostać przesłuchana nie zostały w sposób jednoznaczny ustalone za pomocą innych dowodów;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji Organu I instancji i odniesienie się do argumentów zawartych w odwołaniu bez pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa przez Organ II instancji, a zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

6) w konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny przez Organ II instancji materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ I instancji, która doprowadziła Organ do:

-) bezpodstawnych wniosków, że brak było logicznego uzasadnienia dla poniesienia przez Skarżącą wydatku w kwocie [...] zł na przeprowadzenie kilku prezentacji zaledwie trzech telewizorów w sytuacji, gdy Skarżąca oferowała w tym czasie nie więcej niż 3-4 modele telewizorów, a ponadto Organ nie wykazał, ile takie usługi winny kosztować według cen rynkowych, co mogłoby stanowić podstawę oceny, czy kwota wskazana w treści faktury jest zawyżona;

-) wyprowadzenia z faktu zachowania się niewielkiej ilości elektronicznej wersji materiałów przygotowanych przez Kontrahenta wniosku, że materiałów tych nie przygotował w sytuacji, gdy nie jest zasadne ani logiczne oczekiwanie, że materiały reklamowe będą przechowywane przez okres przekraczający trzy lata od ich wytworzenia;

-) braku logiki w wyprowadzaniu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co wyraża się w przyjęciu przez Organ, że Skarżąca wszystkie czynności związane z transportem, montażem, demontażem sprzętu i przeprowadzeniem prezentacji wykonała samodzielnie, podczas gdy z samego zakresu i charakteru tych czynności wynika, że nie była w stanie wykonać wszystkich czynności samodzielnie, a nie wykonał ich Pracownik, co wynika z jego zeznań, jak również nie wykonali ich inni zleceniobiorcy lub pracownicy Skarżącej;

-) wyprowadzenia z faktu, że Kontrahent pamiętał jedynie miejsca prowadzenia działań marketingowych, a nie pamiętał poszczególnych podmiotów i osób decyzyjnych wniosku, że wystawione przez niego faktury były nierzetelne w sytuacji, gdy nie jest logiczne oczekiwanie po upływie przeszło trzech lat, że świadek precyzyjnie wskaże nazwiska konkretnych osób, z którymi miał jedynie przelotny kontakt;

-) wyprowadzenia z zeznań Pracownika, z których wynikało że nie znał Kontrahenta wniosku, że Partner handlowy nie współpracował ze Skarżącą w sytuacji, gdy z tych samych zeznań uznanych przez Organ za wiarygodne wynika, że Pracownik wykonywał pracę w biurze Strony, w siedzibie jej firmy, podczas gdy Kontrahent wykonywał czynności poza siedzibą Skarżącej. W przekonaniu Podatniczki, w tej sytuacji z zeznań Pracownika nie można w sposób logiczny wyprowadzić wniosku, że Kontrahent nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącej;

8) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co wyraża się w przyjęciu, że umowa zawarta pomiędzy Stroną a Kontrahentem stanowi umowę zlecenia w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że była to umowa o dzieło;

9) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że w warunkach rynkowych nietypowy jest sposób kalkulacji ceny za wykonane usługi, gdzie negocjacje cenowe miały miejsce już po ich wykonaniu w sytuacji, gdy w świetle doświadczenia życiowego należy przyjąć, że ustalenie wynagrodzenia na podstawie wyceny prac już wykonanych stanowi powszechną praktykę (np. w przypadku kosztorysów powykonawczych);

10) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz Skarżącej. Zdaniem Podatniczki, w konsekwencji zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że prawidłowa ocena dowodów winna doprowadzić do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano fikcyjności usług świadczonych na rzecz Skarżącej;

11) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że do udowodnienia że faktura nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie wymagane jest prowadzenie określonej dokumentacji, który to obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawa;

12) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Dodatkowo, w uzasadnieniu swojej skargi, Podatniczka zwróciła uwagę na okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającego miejsce na dzień złożenia wspomnianego pisma procesowego. Wyartykułowano bowiem, że pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skierowane do Strony, zamiast do jej pełnomocnika procesowego. Dodatkowo, Podatniczka zwróciła uwagę na okoliczność, że – w jej przekonaniu – wszczynanie przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi nadużycie prawa przez organ administracji publicznej i jest działaniem, które nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa. Jak wyartykułowała, Organ podatkowy nie przedstawił jej żadnych zarzutów, to zaś sprawiło że ewentualna karalność zarzucanego jej czynu uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 roku. Zdaniem Strony, jedynym dążeniem organu było – jak to ujęto - doprowadzenie do przerwania biegu przedawnienia. Celem wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie było natomiast usankcjonowanie opieszałości organów i umożliwienie w rzeczywistości wyłączenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, co w skrajnych przypadkach może doprowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie nigdy nie ulegnie przedawnieniu.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie, nie zgodził się z argumentacją Strony i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że ostateczna decyzja określająca, datowana na [...] r., została doręczona Stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który miał miejsce 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie, Organ II instancji podkreślił, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo wskazano też, że Skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, osiągnięty został cel, jakiemu służy ta czynność, wyartykułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11. Jest nim uświadomienie podatnikowi, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego decyzja Organu odwoławczego podlega uchyleniu. Dzieje się tak, pomimo, że nie wszystkie zarzuty podniesione w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne znalazły uznanie Sądu.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, trafne było spostrzeżenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie ma znaczenia w sprawie klasyfikacja cywilnoprawna umowy łączącej Podatniczkę z Kontrahentem (to, czy była to umowa zlecenia, czy umowa o dzieło). Przez wzgląd na cele prawa podatkowego istotne są natomiast skutki podjętych działań, rozpatrywane w sferze prawa publicznego (podatkowego). Z tej zaś perspektywy, rodzaj zawartej umowy nie ma żadnego znaczenia.

Z kolei, niewątpliwe naruszenie przepisów prawa podatkowego, wyrażające się spóźnionym, bo dokonanym na mniej niż 7 dni przed planowaną czynnością procesowa, zawiadomieniem Skarżącej o przesłuchaniu świadka (Kontrahenta), w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie są okolicznością uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Jest tak chociażby z tego powodu, że w zeznaniach tego podmiotu znalazły potwierdzenie tezy formułowane przez Podatniczkę.

Zastrzeżenia Sądu wywołały natomiast inne działania podjęte przez Organ I instancji, zaaprobowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a także wnioski, jakie wyprowadziły z niego organy podatkowe obydwu instancji, nie sposób ustalić, co tak właściwie było przyczyną zanegowania przez administrację podatkową prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Podatniczkę. Z jednej bowiem strony, organy podatkowe podnoszą, że u źródeł takiego, a nie innego ich działania leży nieprawidłowa dokumentacja podatkowa, czy brak właściwej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Stronę. Zarazem jednak, pojawia się teza, że czynności dokumentowane fakturami nie zostały wykonane oraz wskazanie, że działania te w zasadzie, albo prawdopodobnie zostały wykonane przez samą Skarżącą, względnie przez jej pracowników. Takie działanie nie może zyskać akceptacji Sądu, tym bardziej, że analiza dokumentacji postępowania podatkowego wskazuje na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego, formułując swoje rozstrzygnięcie pominął niektóre dowody zgromadzone w sprawie, z których wynikały wnioski korzystne dla Strony i nie przeprowadził dalszych ustaleń, które ewentualnie mogłyby to potwierdzić. Jednocześnie, pewne stwierdzenia Kontrahenta, przesłuchiwanego w charakterze świadka zostały zinterpretowane w nieuzasadniony sposób i – w przekonaniu Sądu –wyprowadzono z nich wnioski niemające racjonalnych podstaw.

Podstawową kwestia, od której należy rozpocząć dalszą część wywodu jest problem prawidłowości dokumentowania przez Skarżącą czynności podejmowanych w sferze podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego zagadnienia, należy zauważyć, że nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a w sytuacji, gdy takich dowodów nie przedstawi, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego skutków podatkowych niekorzystnych dla podatnika. Nie sposób też zgodzić się z innym twierdzeniem Organu odwoławczego - że dla zabezpieczenia własnych interesów, przedsiębiorca powinien zgromadzić inne niż faktury, dowody wykonania usług niematerialnych, np. zdjęcia, wizualizacje, opracowania planów marketingowych i inne szczegółowe dowody realizacji zlecenia odpowiadające szczegółowym postanowieniom umów. Te dodatkowe dowody, w tym także protokoły odbioru usług, korespondencja w czasie ich realizacji (wzajemne porozumienia, ustalenia), a także materialne dowody ich wykonania, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozwolą zaś udokumentować faktyczne wykonanie usług marketingowych.

Sprzeciw wobec obydwu tych tez jest tym większy, że Sądowi nie są znane przepisy prawa podatkowego stanowiące potwierdzenie ich prawdziwości, a i Organ II instancji nie wskazuje konkretnych unormowań podatkowoprawnych na poparcie swojego stanowiska. Jednocześnie, w polskim systemie prawa podatkowego niewątpliwie istnieją regulacje prawne, z których wynika wniosek przeciwny w stosunku do tego, który w przedmiotowej sprawie stał się udziałem Organu odwoławczego, akceptującego zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należą do nich unormowania zawarte w art. 122 oraz w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w chwili orzekania przez Organ odwoławczy, tekst tego aktu prawnego był opublikowany w Dz.U. z 2018 r., poz. 800) – zwanej dalej O.p. Jak wiadomo, w art. 122 O.p. ukształtowano zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), a konkretyzacją tej regulacji jest właśnie art. 187 § 1 O.p. – przepis, z którego jasno wynika, że powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. Sprzeciw Sądu wzbudza wreszcie utożsamianie przez Organ odwoławczy (oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) materialnoprawnej powinności dokumentowania, która leży w sferze instrumentalnych obowiązków podatkowych, ciążących na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku (o ile zostały one w tej treści sformułowane czy to w przepisach ogólnego prawa podatkowego, czy to w prawie szczególnym) z procesową powinnością dowodzenia, która co do zasady (wyjątki mogą wynikać z przepisów szczególnych, np. z art. 116 O.p.) spoczywa na organie podatkowym.

Należy zauważyć, że w przepisach polskiego prawa podatkowego sformułowano domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej. Wynikają one z art. 21 § 1 pkt 2 i 5 O.p. Ich swoistym refleksem dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jest zaś dyspozycja art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w chwili urzeczywistnienia przez Podatniczkę podatkowego stanu faktycznego tej daniny publicznej, tekst jednolity wspomnianego aktu prawnego był opublikowany w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Już z tego powodu nie znajduje potwierdzenia teza Organu odwoławczego, głoszącego przekonanie o konieczności przedstawiania przez podatnika materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, pod rygorem zaistnienia skutków podatkowych niekorzystnych dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Zaprezentowane twierdzenie nie znajduje również swojego potwierdzenia w przepisach kształtujących instrumentalne obowiązki podatkowe.

Okolicznością bezsporna jest to, że przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest legitymowanie się przez podatnika odpowiednim dokumentem (jest nim m.in. faktura). Jednocześnie, ten szczególnego rodzaju rachunek musi być zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Tym samym, nie stanowi podstawy do odliczenia tzw. faktura pusta (czyli niemająca swojego korelatu w faktycznie dostarczonym towarze lub wykonanej usłudze), a także faktura nierzeczywista, tzn. dokumentująca inne zdarzenie gospodarcze niż to, które rzeczywiście miało miejsce. Równocześnie, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, na wypadek korzystania z usług niematerialnych (marketingowych) ustawodawca nie sformułował wymogu jakiegoś szczególnego ich dokumentowania w ramach realizacji instrumentalnych obowiązków podatkowych. Tym samym, w tym zakresie na podatniku nie ciążą żadne wyjątkowe, ponadstandardowe powinności dokumentacyjne, których niespełnienie może dla tego podmiotu skutkować negatywnymi konsekwencjami zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowymi.

Wszystko to sprawia, że organy podatkowe, dążące do obalenia domniemania prawnego prawdziwości deklaracji podatkowej, na których ciąży powinność ustalenia prawdy obiektywnej, czyniąc to są władne odwoływać się do wszelkich legalnych dowodów, w tym do dokumentacji posiadanej przez podatnika. Jej brak, sam w sobie nie oznacza jednak niekorzystnych następstw dowodowych dla strony postepowania podatkowego. Implikuje on natomiast konieczność poszukiwania przez administracje podatkową innych dowodów, obiektywnie dostępnych w danych okolicznościach, tak aby ustalić prawdę materialną.

Tak zresztą stało się w przedmiotowej sprawie. Wbrew swoim twierdzeniom, w których podnoszono konieczność okazywania przez Stronę odpowiednich dokumentów, Organ I instancji, honorując przepisy Ordynacji podatkowej, słusznie podjął trud ustalenia prawdy obiektywnej. Służyły temu różnego rodzaju czynności dowodowe – przesłuchania świadków, oświadczenia pisemne składane przez przedsiębiorców, do których adresowana były prezentacje, materiał uzyskany od Kontrahenta (pliki z opracowaniami przesłane przez niego do Organu I instancji pocztą elektroniczną), a także pisemne oświadczenia Strony. W przekonaniu Sądu, problem polega na tym, że dokonując tych ustaleń i wyprowadzając z nich wnioski naruszono wymóg ustalenia prawdy obiektywnej, wynikający z art. 122 O.p. oraz uchybiono procesowej zasadzie zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii udziału przez Kontrahenta w prezentacjach telewizorów dla potencjalnych klientów, należy zwrócić uwagę na treść pisemnych oświadczeń złożonych przez te osoby na wezwanie Organu I instancji. Wynika z nich, że mężczyzna określany jako "Pan, który prezentował możliwości i funkcje techniczne monitorów", współpracownik Skarżącej "wysoki łysy mężczyzna", "osoba, która przywiozła sprzęt - Pan A." w styczniu 2013 r. prowadził prezentacje dla przedsiębiorców lub współdziałał w nich z Podatniczką. Tego okresu i tej aktywności dotyczyła zaś pierwsza z czterech faktur zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji, przez wzgląd na wymóg ustalenia przez organ podatkowy prawdy obiektywnej, nie sposób zrozumieć, dlaczego osoby, które złożyły wspomniane oświadczenia nie zostały przesłuchane w charakterze świadków. Jest to tym bardziej zaskakujące, że pracownikiem Skarżącej (doraźnie biorącym udział w prezentacjach) był inny mężczyzna o imieniu A. (w niniejszym uzasadnieniu określany jako Pracownik). Biorąc pod uwagę obydwie te okoliczności, odstąpienie od wyjaśnienia przedstawionej kwestii jawi się jako niemożliwa do zrozumienia nonszalancja, oddziałująca jednak na prawa Podatniczki. Jeżeli bowiem wspomnianym "Panem A." był Partner handlowy, brak byłoby podstaw do kwestionowania jednej z czterech, wystawionych przez niego faktur. Jednocześnie, zeznanie Pracownika (również noszącego imię A.) nie pozwala na rozwianie pojawiających się wątpliwości. Wspomniany podmiot nie wskazuje bowiem, że uczestniczył w prezentacjach sprzętu, organizowanych w styczniu 2013 r. W przekonaniu Sądu, należy usunąć przedstawione uchybienie dowodowe, przesłuchując wspomniane osoby. Przestrzenia do tego jest zaś postępowanie podatkowe.

Wątpliwości budzi także argument pojawiający się w decyzjach organów obydwu instancji, mający świadczyć o niewykonaniu usług przygotowania i wydruku materiałów informacyjnych przez Kontrahenta – teza, że jak zeznał ten podmiot, wspomniane czynności były wykonywane na jego prywatnym sprzęcie, niewprowadzonym do ewidencji środków trwałych, a wydruki wykonywano na zwykłym papierze formatu A4. Oczywiście, organ podatkowy wyprowadza wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego, kierując się zasadami doświadczenia życiowego. Nie jest zaś klasycznym zachowaniem prowadzenie działalności gospodarczej z użyciem sprzętu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, a przez to niepoddanego odpisom amortyzacyjnym, stanowiącym koszt uzyskania przychodu. Organ I instancji zaniedbał jednak ustalenia (a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naprawił tego błędu), w jaki sposób z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się Kontrahent. Jeżeli bowiem była to któraś z form zryczałtowanych, w której przy kształtowaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu (w szczególności ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), przedstawiony argument organu traci na znaczeniu. Poza tym, pracownicy Organu I instancji uzyskali od Kontrahenta pliki z materiałami informacyjnymi Skarżącej (por. dokumentujący tę czynność protokół w aktach postępowania podatkowego). To zaś świadczyłoby o tym, że wbrew twierdzeniom organów, Partner handlowy Podatniczki wykonywał czynności wskazane w fakturach.

W tym kontekście warto zauważyć, że wspomniany podmiot, w swoim zeznaniu wskazywał, że zajmował się dystrybucją materiałów informacyjnych i określał miejsca, do których je rozwoził. Biorąc pod uwagę, że przesłuchanie odbyło się ponad trzy lata po tych zdarzeniach, brak wskazania przez Kontrahenta bliższych szczegółów tych operacji (np. dat), kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno traktować jako okoliczność przemawiającą na niekorzyść Strony. To samo dotyczy "estetycznej strony" wydruków. Samo to, że – w przekonaniu administracji podatkowej - nie były one wykonane profesjonalnie, nie świadczy o tym, że Kontrahent ich nie wykonał.

Dlatego, w przekonaniu Sądu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, a po dokonaniu tego, ponowna jego analiza w celu sformułowania wniosków co do trafności rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Czyniąc to, Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę czasowe granice orzekania, wyznaczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jego decyzja ostateczna została wydana i doręczona przed wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu. Należy jednak pamiętać, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wpływa ani wszczęcie, ani zakończenie postępowania podatkowego. W związku z tym, ponownie orzekając w sprawie, Organ odwoławczy powinien rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.) O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 352 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1 800 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).