Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 972/15 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od I. Sp. z o. o. z siedzibą w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 972/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżąca jest polską spółką produkującą m.in. wyroby ciastkarskie, których data minimalnej trwałości przekracza 45 dni. W 2010 r. wyroby skarżącej zostały sklasyfikowane jako "suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka" w rozumieniu przepisów krajowych w sprawie klasyfikacji statystycznej towarów z 2008 r. Jednakże w 2013 r. wyroby te zostały zaklasyfikowane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (Polska) do pozycji 1905 90 60 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1, rozdz. 2, t. 2, s. 382), zmienionej rozporządzeniem Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz.U. 2012, L 304, s. 1, zwanej dalej "CN"), która odpowiada innej klasyfikacji wskazanych uregulowań krajowych, tzn. "wyrobom ciastkarskim i ciastkom, świeżym".

W dniu 12 listopada 2014 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia, czy może ona stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% do dostaw spornych wyrobów (tortilla chips), które, mimo iż wchodzą w zakres pozycji CN odpowiadającej klasyfikacji "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", mają datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczające 45 dni. We wniosku spółka podniosła, że pozycja 32 załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", niezgodnie z prawem Unii wprowadza kryterium stosowania obniżonej stawki VAT, które nie wynika ani z dyrektywy VAT, ani z CN. Pozycja CN 1905 90 60 nie zawiera bowiem rozróżnienia w zależności od świeżości produktów, daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podał, że stosownie do art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ zauważył, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Produkt wskazywany przez stronę skarżącą nie został wymieniony w załączniku.

Organ podkreślił, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do u.p.t.u.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są, co do zasady, pozostałe produkty spożywcze.

Organ wskazał, że stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne, zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Podkreślił również, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Następnie organ odniósł się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych tj. pomiędzy tortillą chips a chipsami ziemniaczanymi. W tym zakresie stwierdził, że strona skarżąca w opisie wskazała, że produkt o nazwie tortilla chips jest wypiekany z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej. Skład gotowego produktu tortilla chips: mąka kukurydziana (68%), olej palmowy, skrobia kukurydziana, olej słonecznikowy, cukier, sól, emulgator. Natomiast we własnym stanowisku strona skarżąca wskazała, że chipsy ziemniaczane powstają bezpośrednio z ziemniaka, jak i z produktów przetwórstwa ziemniaka, tj. z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku, skrobi ziemniaczanej i ewentualnie np. maki pszennej. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska strony skarżącej, że artykuły takie jak tortilla chips - PKWiU 10.72.19.0 i chipsy ziemniaczane (strona skarżąca nie wskazała PKWiU) są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice, w sytuacji, gdy sama strona skarżąca wskazała na różnice pomiędzy tymi towarami występujące w składzie tych produktów.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiła możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112".

Skład orzekający w sprawie podniósł, że organ interpretacyjny po stwierdzeniu, że przepisy krajowe nie dają podstaw do stosowania obniżonej stawki 8% dla towarów wskazanych przez stronę skarżącą, podjął próbę ich porównania z towarem (chipsy ziemniaczane), w stosunku do którego strona skarżąca stwierdziła, że podlega on opodatkowaniu taką niższą stawką. Organ wyraźnie wskazał, że stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Niemniej jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, badanie porównywalności towarów dokonane przez organ, nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ zbadał jedynie skład produktów i sposób ich powstawania. Było to jedynie kryterium, które zostało przez organ uwzględnione, pomimo że we wcześniejszej części interpretacji organ, powołując się na orzecznictwo, wskazywał inne jeszcze kryteria, które powinny być uwzględnione.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do kryteriów, które przemawiają za przyjęciem podobieństwa towarów, poprzestając jedynie na kryterium składu produktów, który jego zdaniem, prowadzi do wniosku, że towarów porównywalnych, nie można uznać za podobne. Nie uzasadnił również, że wskazane kryteria nie prowadzą do przyjęcia, że towary te są podobne, gdyż nie wykazują analogicznych właściwości i nie spełniają takich samych potrzeb konsumenta. Oparcie się przez organ jedynie na składzie towarów porównywalnych, bez odniesienia się choćby do kryteriów wskazanych przez samą stronę skarżącą powodowało, że uzasadnienie interpretacji jest niepełnie i tym samym niewystarczające.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: " p.p.s.a." zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. i w zw. z poz. 35 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, dla celu opodatkowania stawką podstawową podatku VAT dostawy produktu tortilla chips;

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu, gdyż organ oparł się jedynie na składzie towarów porównywalnych, bez odniesienia się do kryteriów wskazanych przez skarżącą oraz nie wyjaśnił kwestii źródła, z którego wynika, że chipsy ziemniaczane opodatkowane są stawką 8% i nie wezwał strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o stosowanie wyjaśnienia. To, zdaniem Sądu, spowodowało, że uzasadnienie interpretacji jest niepełne i tym samym niewystarczające, co narusza dyspozycję art. 14 c § 2 O.p.

W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Krakowie oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z 13 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2078/14.

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie AZ, C-499/16 postanowieniem z 21 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy można zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112 do dostawy produktów Spółki o nazwie tortilla chips. Skarżąca swoje prawo wywodzi z podobieństwa swojego produktu do produktu objętego stawką 8% (chipsy ziemniaczane). We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła analizę porównywalności obydwu produktów, wskazując zarówno na ich podobieństwo, jak i konkurencyjność.

Tytułem wstępu odnotować należy, że dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem granic wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodność z prawem unijnym krajowych regulacji, z których wynika możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do produktów spożywczych (pieczywa, wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) w zależności od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" była przedmiotem kontroli Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2017:846).

W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 98 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

Trybunał wyjaśnił, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą stosować CN przy ustaleniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dalej Trybunał stwierdził, że przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości produktów spożywczych precyzyjnie określa zakres danej kategorii, i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 Dyrektywy 2006/112 (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, wskazać należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 146 § 1 oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. w tej części, w której organ wywodził, że zaskarżoną interpretację uchylono z powodu nie wskazania grupowania produktów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU. W tym kontekście wskazać należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie poczynił stwierdzenie, że "w sprawie występuje w ocenie Sądu jeszcze jedna niewyjaśniona kwestia. Strona skarżąca wskazała bowiem, że chipsy ziemniaczane opodatkowane są stawką 8%. Nie wskazała jednak żadnego źródła, z którego stwierdzenie takie wynika. Również organ nie wzywał strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o stosowne wyjaśnienia. Oczywiście można przyjąć, że organ związany jest elementami stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, niemniej jednak zdaniem Sądu kwestia ta powinna zostać wyjaśniona. Sam organ w interpretacji wskazał, że strona skarżąca nie podała symbolu PKWiU z którego by wynikało, że chipsy ziemniaczane opodatkowane są stawką 8%" (s. 18 uzasadnienia). Jednakże Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 169 § 1 O.p., a zatem że istniała konieczność doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji, a także nie uznał, że nie można było wydać interpretacji wobec niepełnego stanu faktycznego przestawionego przez Spółkę we wniosku. Reasumując, uznać należy, że bezzasadnie organ zarzucił, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji nie podanie przez Spółkę grupowania PKWiU było brakiem formalnym wniosku o wydanie interpretacji.

Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ, a odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. i w zw. z poz. 35 załącznika nr 3 do u.p.t.u., wskazujący na niezastosowanie tych przepisów w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dla celu opodatkowania stawką podstawową podatku VAT dostawy produktu tortilla chips. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną interpretację, nie przesądził jednak, jaka stawka powinna znaleźć zastosowanie do dostawy produktów wskazanych przez stronę. Nie wypowiedział się w tej kwestii, wskazując jedynie na konieczność porównania wskazanych przez stronę skarżącą towarów z towarem opodatkowanym stawką 8%. W konsekwencji zarzut ten również uznać należy za chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w jego początkowej części, a więc odnoszący się do bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez organ interpretacja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, iż badanie porównywalności towarów dokonane przez organ nie zostało przeprowadzone prawidłowo (str. 15 uzasadnienia), a także zaakcentowano konieczność ponownego zbadania podobieństwa towarów w oparciu o liczne kryteria, wskazane przykładowo przez Spółkę, a wymienione na str. 16 i 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie odwołanie się do szeregu kryteriów wymienionych przez Sąd pierwszej instancji w celu porównania tych dwóch produktów jest zbędne, bowiem oczywistym jest, że chipsy ziemniaczane są produktem zupełnie innym niż tortilla chips. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., I FSK 760/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", a w szczególności zawarte w nim rozważania dotyczące braku konieczności badania podobieństwa produktów w sytuacji, gdy "odróżnienie ich jest faktem powszechnie znanym, nie wymagającym dowodzenia" (wyrok dotyczył braku podobieństwa kawy naturalnej do kawy zbożowej).

Także w kontekście powołanego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-499/16 wskazać należy, iż w ocenie Trybunału, dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Niemniej jednak, jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Analogicznie, w przypadku towarów zupełnie innych, nie ma konieczności wykonywania "testu przeciętnego konsumenta" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., I FSK 1651/15, CBOSA).

Reasumując, organ podatkowy, udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.