Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi Z.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-276/14-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Z. L. (zwany dalej "Skarżącym") opisując stan faktyczny sprawy we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") z 17 marca 2014r., uzupełnionym 12 czerwca 2014r., wskazał, że w 2011r. i 2013r. nabywał wirtualne środki płatnicze (tzw. bitcoiny) za dolary amerykańskie i zbywał je w 2013r. za dolary amerykańskie i złotówki. Bitcoinów nie można uznać za krajowy lub zagraniczny środek płatniczy. Waluta powinna być prawnie uznana, powszechnie akceptowalna i wymienialna, a bitcoin nie spełnia wymagań wymienialności z art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego. Bitcoinów nie można uznać za pieniądz elektroniczny (www.senat.gov.pl). Skarżący nabywał i zbywał bitcoiny na trzech giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii od i na rzecz anonimowych nabywców. Na giełdzie papierów wartościowych zbywca też nie działa na rzecz konkretnego podmiotu. Do zawarcia transakcji - nabycia, zbycia bitcoinów dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności, wówczas zbywca bitcoinów otrzymuje płatność, więc nie pojawia się "przychód należny" (nie ma oczekiwania na zapłatę).

Skarżący nie zarejestrował ani nie zgłosił organom podatkowym transakcji nabycia i zbycia bitcoinów (w tym jako działalności gospodarczej); nie prowadził ewidencji księgowej nabywania i zbywania bitcoinów; nie korzysta i nie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej ani ze zwolnień podatkowych (z wyjątkiem ulgi na internet); oprócz dochodów ze zbycia bitcoinów osiągał dochody ze stosunku pracy, umowy o przeniesienie praw autorskich i umowy o dzieło. W 2013r. zrealizował kilkanaście tysięcy transakcji, więc rozliczenie pojedynczej transakcji może być niezmiernie trudne lub wręcz niemożliwe. Szczególną trudność powoduje bankructwo giełdy w Japonii - brak możliwości uzyskania szczegółowych danych dotyczących transakcji tam realizowanych. Transakcje udokumentowano w formie przelewów bankowych.

W związku z tym Skarżący zapytał:

1) czy dokonywanie transakcji (zbywania i nabywania) mających za przedmiot bitcoiny należy zakwalifikować do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") czy też uznać za transakcje mające za przedmiot "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i w obu przypadkach zastosować stawkę podatku wynikającą ze skali podatkowej?

2) czy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nabywanie i zbywanie bitcoinów należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze z zakupionych należy uznać za sprzedane jako pierwsze? (Jeśli nabyto trzy bitcoiny: najpierw A, potem B, na końcu C, w trzech różnych datach, a następnie sprzedano je pojedynczo w trzech różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzedano A, potem B i jako ostatni C? Czy można posłużyć się analogią i zastosować art. 30a ust. 3 u.p.d.f.? Czy wydatek poniesiony na nabycie pierwszego (-ych) bitcoina (-ów) należy uznać za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia bitcoinu zbytego jako pierwszy itd.?

3) czy transakcje nabywania i zbywania bitcoinów można rozliczyć wyłącznie na podstawie przelewów bankowych (otrzymanych w związku ze zbyciem bitcoinów minus przelewy dotyczące nabycia bitcoinów)?

4) czy dochód ze zbycia bitcoinów należy uznać za należący do kategorii opodatkowanej na zasadach art. 30a ust, 1 pkt 3 u.p.d.f. (przychody od środków pieniężnych) a więc podlegający opodatkowaniu wg stawki 19%?

5) czy dochód ze zbycia bitcoinów nie powinien podlegać opodatkowaniu p.d.p?

Skarżący wskazał, że sporny charakter bitconów sprawia, że wymaka się on kwalifikacji prawnej, również do celów podatkowych. Efekty i rezultaty transakcji mających za przedmiot bitcoiny są obojętne z punktu widzenia p.d.f., z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP. Skoro bitcoin jest zjawiskiem nowym, a ustawodawca uchwalając u.p.d.f. (w zakresie określenia kategorii przychodów) nie znał bitcoinów, nie mógł mieć intencji opodatkowania transakcji ich dotyczących.

Skarżący mimo to, odnosząc się do pytania 1 wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Nabywanie i zbycie bitcoinów można teoretycznie zakwalifikować do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), choć czasami nie jest możliwe ustalenie przychodu należnego (kwoty należne choćby nieotrzymane w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Do zawarcia transakcji bitcoinów dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności i wówczas zbywca bitcoinów otrzymuje płatność i nie pojawia się "przychód należny". Uznaniu ww. czynności za działalność gospodarczą sprzeciwia się art. 5a pkt 6 u.p.d.f., który stanowi, że za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Transakcji mających za przedmiot bitcoiny nie można więc uznać za żadną z działalności wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Na tej podstawie Skarżący uznał, że ww. transakcje należy zakwalifikować jako transakcje mające za przedmiot "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

Skarżący wskazał też, że istnieje możliwość opodatkowanie dochodu ze zbycia bitcoinów na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Skoro jednak zbywania i nabywania bitcoinów nie należy kwalifikować do kategorii "pozarolniczą działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. ani uznawać za transakcje mające za przedmiot "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Nie należy więc stosować stawki podatku wynikającej ze skali podatkowej.

Skarżący odnosząc się do pytania 2 podkreślił, że odpowiedź na nie powinna być negatywna, gdyż dochód ze zbycia bitcoinów nie powinien podlegać opodatkowaniu p.d.f., powołał się jednak na zasadę fifo i wskazał, że pierwsze zakupione bitcoiny (czy jakiekolwiek towary lub prawa) uznaje się za sprzedane jako pierwsze. Jeśli Skarżący nabyłby trzy bitcoiny (najpierw A, potem B, na końcu C) w trzech różnych datach, a następnie sprzedał je pojedynczo, również w trzech różnych datach, należałoby przyjąć, że najwcześniej sprzedano bitcoin A, potem B i jako ostatni C.

Skarżący odnosząc się do pytania 3 wskazał, że transakcje opisane we wniosku można by rozliczyć wyłącznie na podstawie przelewów bankowych (otrzymanych za zbycie bitcoinów minus przelewy dotyczące nabycia bitcoinów), gdyby dochód ze zbycia bitcoinów podlegał opodatkowaniu. Skarżący uważa jednak, że ww. dochód nie podlega opodatkowaniu, więc odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być negatywna.

Skarżący odnosząc się do pytania 4 stwierdził, że dochodu ze zbycia bitcoinów nie należy uznawać za opodatkowany na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (przychody od środków pieniężnych) - według stawki 19%, bo dochód ze zbycia bitcoinów nie podlega opodatkowaniu p.d.f.

Skarżący odnosząc się do pytania 5 wskazał, że dochód ze zbycia bitcoinów nie powinien podlegać opodatkowaniu p.d.f, gdyż nie jest objęty zakresem u.p.d.f.

2. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży wirtualnej waluty bitcoin za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister, odwołując się do art. 3 ust. 1, 1a u.p.d.f. wskazał, że do stanu faktycznego zastosowanie zajdą: umowa między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie 20 lipca 2006r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840, dalej zwana: "um.RP.WB.") i umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio 20 lutego 1980r. (Dz.U. z 1983r. Nr 12, poz. 60 dalej zwana: "um.RP.J."). Umowy te nie zawierają przepisu odnoszącego się wprost do kupna-sprzedaży bitcoinów, więc ich sprzedaż należy zakwalifikować jako "inny dochód". Zgodnie z art. 21 ust. 1 um.RP.WB. części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 um.RP.J części dochodu, osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się państwie.

Sprzedaż bitcoinów przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlega więc opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego: art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 11 ust. 1, art. 19 i art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 18 u.p.d.f. Skoro u.p.d.f. nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych, należy odnieść się do przepisów ustaw: z 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2005r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej zwana: "u.NBP.") oraz z 12 września 2002r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz.U. 2012r., poz. 1232, dalej zwana: "u.e.i.p."). W art. 31 u.NBP. wskazano, iż znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze RP (art. 32 u.NBP.). W art. 1 ust. 1 u.e.i.p. określono zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, w tym instrumentów pieniądza elektronicznego, oraz prawa i obowiązki stron umów o elektroniczny instrument płatniczy (...).

Zdaniem Ministra Finansów bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności bitcoin umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Jednostka waluty i system płatności występują pod jedną nazwą: bitcoin, który jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Bitcoinu na gruncie polskiego prawa nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Bitcoin nie jest też walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim instytucje publiczne, nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Minister Finansów stwierdził jednak, że do celów podatkowych przychód ze sprzedaży zakupionej przez Skarżącego waluty bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, więc również przychody z "innych prawa majątkowych" (z ich posiadania i wykorzystania), jak też odpłatnego zbycia – stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. W doktrynie dzieli się (jeden z podziałów) prawa podmiotowe na majątkowe i niemajątkowe, z uwagi na interes, który realizują. Prawa majątkowe wiążą są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. A. Gomułowicz i J. Małecki w Komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, na podstawie wykładni systemowej i powszechnego stosowania ww. terminu wskazali, że prawa podmiotowe pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, są związane z jego majątkiem i charakteryzują się dwoma cechami: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu), posiadaniem określonej wartości majątkowej (s. 93, 153-154).

Dochodem Skarżącego będzie więc nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.f.). W myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-36, wiersz 7), składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.).

U.p.d.f. i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady kosztami uzyskania ww. przychodów będą więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 u.p.d.f., a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości.

Zdaniem Ministra, jeżeli w istocie, z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem ww. "wymiany giełdowej" uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje anonimowe), a posiadane przez Skarżącego dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta Skarżącego na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wskazał też, że przepisy u.p.d.f. dotyczące przychodów z praw majątkowych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży bitcoinów, więc podatnik powinien prowadzić dokumentację ich zakupu i sprzedaży, w sposób pozwalających na ich identyfikację, a jeśli nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych bitcoinów, Skarżący może zastosować metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło".

Zdaniem Ministra sprzedaż bitcoinów nie stanowi źródła przychodu opodatkowanego na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - 19% zryczałtowanym p.d.f. Przychód z tytułu sprzedaży zakupionej przez Skarżącego waluty bitcoin stanowić będzie przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 u.p.d.f. Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. i wykazać w zeznaniu rocznym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie wpłacić należny podatek.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Skarżącego z 28 lipca 2014r. do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego B.L. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez błędną interpretację; b) ewentualnie art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na sporny charakter prawny i brak możliwości dokonanie kwalifikacji prawnej bitcoina – luka w prawie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację i wskazano, że błędne są wywody organu w zakresie kwalifikacji bitcoinów jako praw majątkowych. Bitcoin nie jest: rzeczą (nie może więc zostać zakwalifikowany jako prawo rzeczowe), prawem na dobrach niematerialnych, prawem rodzinnym o charakterze majątkowym, prawem do spadku, ani prawem majątkowym o charakterze bezwzględnym. Analizę sprawy należy więc ograniczyć do oceny Bitcoina jako prawa majątkowego rozumianego jako "wierzytelność", ale wbrew twierdzeniom Ministra - nie można uznać go za wierzytelność, bo nie istnieje podmiot (adresat) obowiązany do określonego zachowania się w stosunku do "dysponenta" bitcoina. Gdyby bitcoin był oficjalną walutą (środkiem płatniczym regulowanym prawnie) możliwe byłoby domaganie się od jego emitenta otrzymania stosownego ekwiwalentu ekonomicznego (np. tak jak jest w przypadku żądania "umorzenia" określonej waluty przez bank-emitent danego kraju). Nie istnieje instytucja, którą można by określić emitentem bitcoina (np. na wzór), dlatego nie jest możliwe uznanie bitcoiona za prawo majątkowe. Ani wykładnia systemowa, ani doktryna prawa cywilnego nie definiują "prawa majątkowego" w sposób wskazany przez Ministra – jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, z jego majątkiem, charakteryzujące się dwoma cechami: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu), posiadaniem określonej wartości. Skoro bitcoin nie można uznać za prawo majątkowe, nie jest możliwe ustalenie zasad, według których przychód z jego zbycia powinien podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącego jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodzy ustawy. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym ma też uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, który wskazuje, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych w tym podatków, określonych w ustawie". Skarżący powołał się też na poglądy sądów administracyjnych, co do interpretacji przepisów prawa (wyroki: WSA w Warszawie z 19 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1306/08; WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 507/09, WSA w Gliwicach z 16 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gl 727/10).

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

6. Skarżący w piśmie z 10 września 2015r. zwrócił uwagę na konieczność zdefiniowania pojęcia "prawo majątkowe" i podniósł, że choć Minister wskazał trzy kategorie praw podmiotowych nie wyjaśnił, do której zalicza bitcoiny. Zdaniem Skarżącego bitcoinów nie można uznać za wierzytelność-roszczenie, gdyż nie istnieje podmiot (adresat) obowiązany do określonego zachowania się w stosunku do "dysponenta" bitcoina. Gdyby bitcoin był oficjalną walutą jakiegokolwiek kraju (środkiem płatniczym regulowanym prawnie) możliwe byłoby domaganie się od jego emitenta otrzymania stosownego ekwiwalentu ekonomicznego (np. żądać "umorzenia" określonej waluty przez bank-emitent danego kraju). Skoro nie istnieje instytucja/podmiot, które można by określić emitentem (np. na wzór NBP emitującego polską walutę), nie jest możliwe uznanie bitcoina za prawo majątkowe. Nie istnieje też kategoria źródła przychodu, do której można by zaliczyć zyski ze zbycia bitcoinów. Niezależnie więc od słuszności (bądź nie) argumentów Ministra, co do powszechności opodatkowania i uznania, że zyski ze zbycia bitcoinów powinny podlegać opodatkowaniu, pojawia się praktyczna przeszkoda - brak sprecyzowanej kategorii źródła przychodów. Skarżący powołał się też opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 16 lipca 2015r., w sprawie C-264/14, Skatteverket przeciwko David Hedqvist, dotyczącej opodatkowania wymiany bitcoinów na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazał, że bitcoiny nie są emitowane lecz "tworzone" w Internecie przez algorytm, który napisała osoba, która pozostaje dotąd nieznana. Skoro Rzecznik Generalna kwalifikuje bitcoiny jako waluty/środki płatnicze (co jest tożsame z środkami pieniężnymi), nabywanie i zbywanie różnych walut za pośrednictwem zapisu elektronicznego generowanego w Internecie przez algorytm, zwanego powszechnie bitcoinem, należałoby uznać za "inną formę oszczędzania".

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności, według stanu prawnego z daty jej dokonania (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, w stopniu, który pozwalałby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

3. Sporną w sprawie jest kwestia czy Minister Finansów na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdził, że bitcoin podlega opodatkowaniu p.d.f., w związku z tym, że stanowi on prawo majątkowe – prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem i charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami: zbywalnością (może być przedmiotem obrotu) i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Skarżący w toku postępowania interpretacyjnego, jak również na etapie skargi podkreślał też sporny charakter bitconów oraz wskazywał, że w związku z tym bitcoiny wymakają się kwalifikacji prawnej, w tym do celów podatkowych (luka w prawie) oraz uznawał, że efekty i rezultaty transakcji mających za przedmiot bitcoiny są obojętne z punktu widzenia p.d.f., z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP – argumentów tych nie można uznać za prawidłowe.

4. Zdaniem Sądu na uwzględnienie w szczególności nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Konstytucji RP.

Z przepisu art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodzy ustawy. Przepis art. 84 Konstytucji RP, wskazuje natomiast, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych w tym podatków, określonych w ustawie.

Skoro zatem w świetle powołanego przez Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochodu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, należało przyjąć, że organ dokonujący zaskarżonej interpretacji uznając, że Skarżący osiągnął dochody z transakcji nabywania i zbywania bitcoinów nie naruszył ww. przepisów Konstytucji RP. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jest zatem regułą, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Opodatkowaniu nie podlegają więc dochody zwolnione przedmiotowo od podatku. W chwili obecnej katalog dochodów (przychodów) zwolnionych przedmiotowo od podatku określony jest przede wszystkim w art. 21 u.p.d.f. Zawiera on ponad 100 pozycji przychodów różnego rodzaju. Wśród nich nie wymieniono dochodów z bitcoinów.

Zwolnienia przedmiotowe przewidziano też w art. 52 oraz 52a u.p.d.f. i dotyczą one przede wszystkim niektórych rodzajów dochodów kapitałowych, mają charakter czasowy. Z dniem 15 stycznia 2004r. wygasło zwolnienie dotyczące tzw. dochodów giełdowych. Tym samym nie można go rozważać w odniesieniu do bitcoinów. Od dnia 1 stycznia 2004r. nowe zwolnienia zawiera art. 52c u.p.d.f., jednakowoż o charakterze wygasającym, gdyż zmieniono system zakwaterowania żołnierzy. Podobny charakter mają zwolnienia z art. 52d u.p.d.f. wprowadzone w 2005r.

Opodatkowaniu nie podlegają również dochody, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, ale przepisy O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu nie przewidują indywidualnych zwolnień podatkowych w postaci zaniechania poboru podatku.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f., który stanowił podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodny jest więc z ww. konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). W tym kontekście, wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonego w skardze, nie można mówić w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przy zakupie i sprzedaży bitcoinów o luce w prawie.

Skoro kategorii dochodów w postaci bitcoinów nie wyłączono z opodatkowania, a przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. jest zgodny z zasadą powszechności opodatkowani, dochody uzyskiwane z bitcoinów mogą - co do zasady - stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

5. Zdaniem Sądu prawidłowe było również powołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, po odniesieniu się do charakteru bitcoina (pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności bitcoin umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty; jednostka waluty i system płatności występują pod jedną nazwą: bitcoin, który jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa; waluta ta nie ma centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór; bitcoinu na gruncie polskiego prawa nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów: u.NBP, u.e.i.p.; bitcoin nie jest też walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy i nie jest stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim instytucje publiczne, nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego), na przepis art. 9 ust. 1a u.p.d.f., z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

Skoro więc przedmiotem opodatkowania jest "ogólny dochód" osoby fizycznej rozumiany jako suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, obliczenie p.d.f., który należy zapłacić, odbywa się przez odniesienie skali podatkowej oraz ewentualnych ulg podatkowych właśnie do tego ogólnego dochodu, a nie sekwencyjnie do dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. W tym kontekście trafne było stwierdzenie Ministra Finansów, że ww. dochody z bitcoinów podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-36, wiersz 7), składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony na zasadach ogólnych (według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.). Dochodem Skarżącego będzie więc nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.f.).

6. Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.f. bezzasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego stanowiska Ministra Finansów w zakresie zakwalifikowania bitcoinów do źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 u.p.d.f.).

Warto zwrócić uwagę, że ani przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie definiują pojęcia praw majątkowych. Należy więc uznać, że prawa te są związane z interesem ekonomicznym dennego podmiotu. W tym kontekście prawidłowe było powołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskażonej interpretacji indywidualnej do poglądów doktryny - A. Gomułowicza i J. Małeckiego zawartych w Komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 93, 153-154), którzy na podstawie wykładni systemowej i powszechnego stosowania ww. terminu wskazali, że prawa podmiotowe pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, są związane z jego majątkiem i charakteryzują się dwoma cechami: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu), posiadaniem określonej wartości majątkowej. Brak legalnej definicji prawa majątkowego powoduje, że należy sięgnąć do jego wykładni językowej i systemowej.

Sąd stwierdza ponadto, że w doktrynie podkreśla się, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). Także dywidenda jest przychodem z prawa o charakterze majątkowym (tytuł do udziału w zyskach osób spółki). Wydaje się, że pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem "praw majątkowych". Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na jedną tego rodzaju zależność, stanowiąc, iż przychodem z praw majątkowych jest zbycie praw innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów) - por. A. Bartosiewicz w komentarzu do u.p.d.f. (Lex 31/2015).

Uznanie zatem przez Ministra Finansów, że do celów podatkowych przychód ze sprzedaży zakupionej przez Skarżącego wirtualnej waluty bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. jest więc prawidłowe, także z tego powodu, że katalog zawarty w ww. przepisie ma charakter otwary. Przychody z "innych prawa majątkowych" (z ich posiadania i wykorzystania), jak też odpłatnego zbycia – stanowią więc przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f., bez względu na to czy będą stanowić roszczenia, uprawnienia kształtujące czy zarzuty. Skoro w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f. nie podano konkretnych praw, a definicji z ww. przepisów ma charakter zakresowy o zaliczeniu bitcoina do kategorii prawa majątkowego rozstrzygną więc – na co prawidłowo wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie dwie kwestie: a) zbywalność (możliwość bycia podmiotem obrotu); b) posiadanie dającej się określić wartości majątkowej.

Sąd w związku z tym nie podziela argumentacji Skarżącego, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do stosowania analogii czy też wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu powoływane przez Ministra Finansów przepisy, mające uzasadniać zajęte stanowisko – wbrew twierdzeniom Skarżącego - są jasne, aczkolwiek pojemne i pozwalają objąć podatkiem dochodowy od osób fizycznych wszelkie uzyskiwane dochody.

Sąd wskazuje, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, który w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, po odwołaniu się do charakteru bitcoina (pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności bitcoin umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty; jednostka waluty i system płatności występują pod jedną nazwą: bitcoin, który jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa; waluta ta nie ma centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór; bitcoinu na gruncie polskiego prawa nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów: u.NBP, u.e.i.p.; bitcoin nie jest też walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim instytucje publiczne, nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego) wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f. przychód z transakcji mających za przedmiot bitcoin powinien zostać zaliczony do źródła przychodów w postaci: praw majątkowych, w tym do odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.f.

Rację ma również Minister Finansów wskazując, że ustawodawca w treści art. 18 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych używa zwrotu w szczególności. Oznacza to, że katalog praw majątkowych ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe, także nieznane ustawodawcy, w chwili tworzenia u.p.d.f.

Sąd stoi również na stanowisk, że skoro anonimowość dysponentów bitcoina nie przeszkadza w generowaniu dochodów, nie można uznać, że jest ona przeszkodą w opodatkowaniu osiągniętego przez Skarżącego dochodu w związku z nabyciem i sprzedażą bitcoinów posiadających wartość majątkową.

7. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie sposobu obliczania dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego w związku z nabyciem i sprzedażą bitcoinów. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu będą więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości stwierdzenie Ministra Finansów, że jeżeli w istocie, z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem ww. "wymiany giełdowej" uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje anonimowe), a posiadane przez Skarżącego dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta Skarżącego na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, skoro przepisy u.p.d.f. dotyczące przychodów z praw majątkowych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży bitcoinów, trafne jest też wskazanie przez Ministra Finansów, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że podatnik powinien prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży bitcoinów, w sposób pozwalających na ich identyfikację, a jeśli nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych bitcoinów, Skarżący, zgodnie ze swoim stanowiskiem, może zastosować metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło".

8. Konsekwencję powyższych rozważań oraz uznania za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości zakwalifikowania przychód Skarżącego ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin do źródła przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f., jest potwierdzenie zarazem prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, że uzyskiwane przez Skarżącego z tego tytułu (ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin) dochody nie stanowią innych źródeł przychodów, które są opodatkowanego na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - 19% zryczałtowanym p.d.f. Skarżący uzyskany dochód powinien więc opodatkować na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. i wykazać w zeznaniu rocznym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie wpłacić należny podatek (art. 45 ust. 1 u.p.d.f.).

5. Sąd z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.