Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 08 lipca 2009 r. W. W. złożył w Izbie Skarbowej w B. Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w T. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zorganizowanie spotkań z pracownikami oraz kontrahentami.

W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się m. in. wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych. W zakładzie organizowane są w poszczególnych działach szkolenia wewnętrzne z udziałem prelegentów zewnętrznych, wewnętrznych, a także spotkania biznesowe w ramach firmy, bez udziału kontrahentów, podsumowujące działania Zakładu lub dotyczące ustalania planów działania i założeń. W trakcie tych szkoleń (spotkań) podawany jest zwyczajowo skromny poczęstunek (m. in. kawa, herbata, woda mineralna, słodycze, gotowe posiłki itp.). Ponadto w zakładzie i poza siedzibą zakładu odbywają się spotkania biznesowe z kontrahentami mające na celu np. omówienie zasad wzajemnej współpracy, negocjowanie kontraktu, podczas których podawany jest zwyczajowo przyjęty skromny posiłek lub poczęstunek (m. in. kawa, herbata, woda mineralna, słodycze, gotowe posiłki, itp.).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

czy wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy wydatków na skromny poczęstunek w trakcie szkolenia i spotkania wewnątrz firmy bez udziału kontrahentów oraz skromny poczęstunek w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów tylko w odniesieniu do wydatków reprezentacyjnych. Zakup tego rodzaju produktów lub usług w innych celach niż reprezentacyjne, np. w celu organizacji szkoleń, narad, spotkań biznesowych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu albowiem wydatki te związane są ze zwyczajowym zachowaniem firmy. Działania te nie mają żadnych znamion ekskluzywności, okazałości, wystawności, nie są więc reprezentacją. Stanowią natomiast koszty ogólnej działalności firmy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "reprezentacji", organ odwołał się, zgodnie z zasadami wykładni językowej do przepisów prawa, do definicji słownikowej tego pojęcia i wskazał, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie to zostało zdefiniowane jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Przenosząc tę definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, organ wskazał, że zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

Organ jednocześnie zaznaczył, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku

z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że rozstrzygnięcie, czy wydatki o których mowa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, tj. czy wydatki na usługi gastronomiczne ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (wizerunku).

Organ wskazał, że pierwsza grupa wydatków, o których mowa we wniosku to wydatki na organizowanie w siedzibie zakładu szkoleń wewnętrznych z udziałem prelegentów oraz spotkań biznesowych w ramach firmy, podczas których podawany jest skromny poczęstunek w postaci kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy oraz gotowych potraw. W takiej sytuacji, zdaniem organu, niewątpliwie nie można mówić,

iż celem podejmowanych działań jest reprezentacja rozumiana jako kreowanie pozytywnego wizerunku "na zewnątrz" wiążąca się z okazałością i wystawnością.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych na spotkania, w których nie uczestniczą kontrahenci nie mają charakteru reprezentacyjnego, a więc nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów, wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, jeżeli są kosztami zorganizowania szkolenia, w którym uczestniczą pracownicy zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile mają związek z przychodem i są odpowiednio udokumentowane.

Odnosząc się do oceny charakteru wydatków na usługi gastronomiczne lub zakup artykułów spożywczych w związku z odbywaniem spotkań biznesowych

z kontrahentami, które odbywają się w zakładzie i poza zakładem, organ wskazał,

że wydatki na te usługi gastronomiczne wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Pomimo tego, że w czasie spotkań, szkoleń

z kontrahentami, omawiane są zasady współpracy, negocjowane kontrakty,

to wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania, tj. poza siedzibą zakładu. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza

w siedzibach podmiotów gospodarczych. Trudno wykazać zatem inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. W kontekście zdefiniowanego pojęcia "reprezentacja" oraz analizy art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na zorganizowanie spotkań biznesowych poza siedzibą firmy są wydatkami na reprezentację i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Powoływanie się w tym kontekście przez stronę na okoliczność, że tego typu działania wpisują się w zwyczajowe postępowanie wobec kontrahentów nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

W zakresie wydatków ponoszonych na poczęstunek w postaci np. kawy, herbaty, słodyczy i owoców serwowany w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami, organizowanych w siedzibie zakładu, organ wskazał, że mogą one stanowić - zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie mają charakteru okazałości.

Reasumując, organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatków na reprezentację nie stanowi skromny posiłek lub poczęstunek (m. in. kawa, herbata, woda mineralna, słodycze, gotowe posiłki, itp.) o ile poniesione wydatki nie będą posiadały charakteru wydatków wpływających na polepszenie prestiżu (wizerunku) firmy. Zdaniem organu wnioskodawca nieprawidłowo określił jako nie mające charakteru reprezentacji, wydatki na usługi gastronomiczne w czasie spotkań z kontrahentami organizowanych poza siedzibą zakładu, albowiem są to wydatki na reprezentację i wobec tego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12 października 2009 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podatnik zaskarżył wydaną interpretację jednie w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne jak i cateringowe lub artykuły spożywcze w związku z odbywaniem spotkań biznesowych z kontrahentami, które odbywają się w zakładzie i poza zakładem. W pozostałym zakresie podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

W uzasadnieniu wezwania strona podniosła, że organ dokonując interpretacji prawa w zakresie zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oparł się na przesłance miejsca poniesienia wydatku, czyli na kryterium nie związanym z przedmiotem wydatku. Skarżący wskazał, że Minister Finansów niezasadnie uznał, iż miejsce ponoszonego wydatku - stanowi kryterium reprezentacji. Zdaniem podatnika, to nie miejsce ale przedmiotowy zakres i sposób ponoszonych wydatków jest istotny dla celów określenia i zdefiniowania, czy dany wydatek będzie kwalifikowany jako reprezentacja firmy. Wobec powyższego, wnioskodawca stanął na stanowisku, że jeżeli wydatek na poczęstunek kontrahenta nie będzie w swoim rodzaju wyniosłym, lecz wręcz będzie skromnym poczęstunkiem, to w żaden sposób nie będzie miał znamion reprezentacji firmy. Mając na uwadze powyższe, podatnik stwierdził, że niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy też usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako zwykłe koszty , związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

[...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną Ministra Finansów W. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym, ponoszone przez podatnika wydatki w trakcie spotkań

z kontrahentami w restauracji wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem podatnika, nie każdy wydatek związany z zaproszeniem kontrahenta do restauracji powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Niektóre wydatki ponoszone na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych powinny być rozpatrywane jako zwykłe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma cel, w jakim podatnik poniósł ów wydatek tj. kwestia, czy wydatek związany był z celem biznesowym spowodowanym chęcią omówienia spraw biznesowych, czy też głównym powodem organizacji spotkania była chęć zaimponowania kontrahentom. W ocenie skarżącego, o reprezentacji można mówić jedynie wówczas, gdy głównym powodem spotkania jest chęć pokazania wystawności, okazałości i wysokiego standardu przedsiębiorstwa. Jeżeli natomiast powyższe cechy nie są celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym.

W konsekwencji powyższego skarżący stwierdził, że jeżeli zaprosił kontrahenta do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu, to wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów albowiem nie mają one charakteru reprezentacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy koszty związane

z odbywaniem spotkań biznesowych z kontrahentami, które odbywają się w zakładzie i poza nim, a wydatkowane na usługi gastronomiczne i cateringowe lub artykuły spożywcze należy uznać za koszty uzyskania przychodów, czy za koszty reprezentacji.

Jak wynika z akt sprawy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza

i w ramach tej działalności spotyka się z kontrahentami w celu dokonania ustaleń

w ramach umów łączących strony. Spotkania te odbywają się na terenie zakładu i jak wynika z treści interpretacji koszty związane z poczęstunkiem są zaliczane w koszty uzyskania przychodów. W opinii organu natomiast spotkania poza zakładem pracy, których cel jest ten sam, a odbywające się np. z konieczności w restauracji są kosztami reprezentacji mimo, że w trakcie tego spotkania podawany jest drobny poczęstunek.

Jak wynika z treści dokonanej interpretacji przesłanką warunkującą uznanie za koszt prowadzonej działalności jest miejsce spotkania a nie cel .

Według organu spotkanie poza zakładem pracy w celu kontynuowania rozmów biznesowych rodzi konsekwencję w postaci uznania ewentualnych kosztów poczęstunku za koszty reprezentacyjne, skutkując odmową zaliczenia tych wydatków w koszty działalności.

Zdaniem Sądu takie stanowisko nie zasługuje na uznanie. Zgodnie z obecnie obowiązująca treścią przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- dalej u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Do 31 grudnia 2006r. do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba, że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że powyższa regulacja wywoływała wiele wątpliwości.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. komentowany przepis uzyskał nowe brzmienie, stanowiąc, że wyłącza on spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty reprezentacji, w szczególności te, które zostały poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów , w tym alkoholowych. Natomiast koszty reklamy nie są już objęte żadnym limitem.

Jeśli zatem tylko koszty reklamy spełniają ogólne warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – i co do zasady są spełnione - wówczas mogą stanowić w pełnej wysokości koszty podatkowe, niezależnie od tego, czy reklama ma charakter publiczny, czy też jest reklamą niepubliczną.

Również i ta regulacja budzi poważne wątpliwości związane przede wszystkim

z brakiem ustawowej interpretacji pojęcia " koszty reprezentacji". Pojęcie to nie zostało przez Ustawodawcę określone ani w przepisach ustaw o podatku dochodowym, ani też w innych przepisach prawa podatkowego. Skutkuje to koniecznością odwołania się do Słownika języka polskiego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Spośród wielu znaczeń wskazanych w Słowniku, wydaje się, że trzeba skupić się na znaczeniu: "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną z pozycją społeczną, stanowiskiem danej osoby".

W kontekście działalności gospodarczej wydatkami na reprezentację będą zatem te wydatki, które ponoszone są w związku ze stworzeniem określonego wizerunku, pozycji firmy właściwej w związku z prowadzoną działalnością. Reprezentacja jest to zatem okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Innymi słowy, reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99, niepubl.).

Reasumując należy stwierdzić, że wydatkami na reprezentację będą wydatki ponoszone na rzecz ewentualnych lub istniejących kontrahentów, mające poprzez zbudowanie pozytywnego wizerunku firmy - zachęcić kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych. Idąc dalej celem ponoszenia kosztów reprezentacyjnych będzie stworzenie takiego wizerunku firmy, który wykreuje pozytywne relację z kontrahentami. Zdaniem Sądu cel poniesienia kosztów i ich wystawny charakter decyduje o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne.

Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny.

Ustawodawca w cyt. przepisie wskazuje jedynie koszty przykładowe, wyliczając, iż chodzi tu o usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. A zatem zdaniem Sądu przepis ten nie obejmuje wszystkich wydatków reprezentacyjnych.

Wymienione powyżej wydatki nie zawsze będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Zdaniem Sądu wnioskodawca nie uzyskał od organu odpowiedzi na zadane pytanie. Organ nie wskazał gdzie jest granica uznania danego kosztu za koszt reprezentacji. Czy jest tak, jak chce tego wnioskodawca - granica usytuowana jest

w celu i charakterze wydatku, ( który w opinii strony ze względu na brak wystawności jest zwykłym kosztem działalności). Czy jest tak, jak wskazał organ miejsce spotkania i poczęstunku jest owym kryterium decydującym o uznaniu danego wydatku za koszt działalności lub za koszt reprezentacji.

W opinii Sądu aby określone wydatki zostały uznane za reprezentacje muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć istotnie charakter wytworności

i wystawności a celem ich poniesienia jest wyłącznie kreowanie wizerunku firmy.

W przeciwnym razie, przy interpretacji, w której kryterium uznania lub odmowy jest miejsce poniesionych wydatków jest w opinii Sądu nieprawidłowe zważywszy na prawa wolnego rynku.

Reasumując należy stwierdzić, że nie każdy wydatek poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności czy napojów ma charakter reprezentacyjny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien sprecyzować swą odpowiedź poprzez ustalenie owej granicy, po przekroczeniu której dany wydatek ma charakter reprezentacyjny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 ww. ustawy, że nie podlega ona wykonaniu w całości, a w oparciu o przepis art. 200 tejże ustawy orzekł o kosztach postępowania.