Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 140/16 w sprawie ze skargi K. N. i P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., I SA/Go 140/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. N. i P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 11 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż skarżący wnioskiem z 26 października 2015 r., zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 r. W uzasadnieniu wskazali, że P. N. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Otrzymywał z tego tytułu comiesięczne uposażenie w złotych polskich oraz comiesięczną należność zagraniczną w EURO. Wyjaśnili, że nadpłata powstała wskutek zmiany interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania przychodu. Interpretacją indywidualną z 12 grudnia 2007 r., wydaną na wniosek skarżącego, Minister Finansów uznał, że należność zagraniczna z tytułu pełnienia służby w charakterze żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") od osób fizycznych i nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W konsekwencji, P. N. uiścił podatek dochodowy za rok 2006 od wypłaconej mu należności zagranicznej z ww. tytułu. Następnie, interpretacją z 11 grudnia 2013 r. Minister Finansów zmienił z urzędu swoją interpretację indywidualną z 12 grudnia 2007 r. stwierdzając, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. W wyniku powyższego, jak wskazali skarżący zwrócono im nienależnie pobrany podatek za 2008 r., jednakże do zwrotu pozostał podatek za lata 2005-2007. Wraz z wnioskiem skarżący przedłożyli ww. interpretacje, korekty zeznań PIT-37 za lata 2005-2007 oraz zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej z 4 marca 2014 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z 23 listopada 2015 r., na podstawie art. 216 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wraz z jego upływem wygasa prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r., zatem wniosek skarżących złożony 26 października 2015 r. uznał za spóźniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 11 lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 23 listopada 2015 r. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 79 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2006 r. jest również wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten rok. Złożenie zatem takiego wniosku po terminie, nie może doprowadzić do wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie, gdyż sprzeciwiają się temu powołane wyżej przepisy.

Oddalając skargę podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 140/16 wskazał, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i przewiduje dwie podstawy tej odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Zdaniem sądu pierwszej instancji ta druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wystąpiła w niniejszej sprawie.

WSA wskazał, że termin płatności tego podatku za rok 2006 upływał z dniem 30 kwietnia 2007 r., więc zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Po tym dniu – zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. wygasło, w efekcie czego organ podatkowy zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i jako taki nie podlega przywróceniu.

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek małżonków N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z dnia 26 października 2015 r. został bowiem złożony w momencie kiedy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącymi, że interpretacja indywidualna pełni nie tylko funkcję informacyjną, ale także gwarancyjną, dając ochronę temu kto o nią wystąpił, pod warunkiem, że zastosuje się do obowiązku z niej wynikającego. Jednakże realizacja przyjętej w art. 14k Ordynacji podatkowej zasady nieszkodzenia, oznaczającej że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może ponosić w związku z tym ujemnych konsekwencji, doznaje ograniczenia regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie może ona wyłączać stosowania jej przepisów, w tym również art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 165a § 1. Tym samym zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny.

Ponadto w sytuacji, gdy prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. wygasło i organ podatkowy zgodnie z art. 79 § 2 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, nie może być mowy o naruszeniu przez ten organ art. 121 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach Sąd uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się jej naruszenia, albowiem treść przepisów art. 14k, art. 79 § 2 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, nie ma wpływu konieczność stosowania zasady nieszkodzenia;

2) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinien on mieć zastosowania. Przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy brak jest przymiotu strony albo występują inne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania i są one niewątpliwie oczywiste, w sprawie zaś powinno być wszczęte postępowanie, podczas którego zbadana powinna zostać możliwość zastosowania art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przez organy I i II instancji;

tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zostało wydane z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przez organy I i II instancji regulacji art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przewidującej dla podatnika ochronę przed ujemnymi skutkami interpretacji, do której się zastosował, a która została następnie zmieniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."). Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej natomiast sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni - mających zastosowanie w sprawie - przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji art.79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "o.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800. ze zm.) co do jego zastosowania w świetle art. 14k tej ustawy.

Przywołany w skardze kasacyjnej art. 79 § 2 o.p. znalazł się w podstawie utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady nieszkodzenia wynikającej z art.14 § 1 o.p. Powinna zatem prowadzić do wniosku, że nie mogło dojść do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2007 r (do której się zastosowano), zmieniona została na korzyść podatnika po upływie terminu przedawnienia (11 grudnia 2013 r.). Tylko taka bowiem wykładnia prowadzi do zachowania gwarancji ochronnych wynikających z art.14 k § 1 o.p.

Z powyższym stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Zasada nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego. Nie może zatem służyć obejściu negatywnego dla podatników upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (v. Komentarz LEX do art.14k ustawy Ordynacja podatkowa Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof - autor wskazanego fragmentu komentarza;

Pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wynikającą z art.14k § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8.10.2014 r. I FSK 1512/13, wyrok NSA z 15.12.2017 r. II FSK 3553/15; wszystkie przywołane wyroki są dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek np. w przywołanym wyżej wyroku I FSK 1512/13 nie odnoszono się wprost do wykładni art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p., to jednak podkreślono bezwzględność respektowania instytucji przedawnienia. NSA stwierdził bowiem, że "Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa."

Podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. dopiero w dniu 26 października 2015 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniło się z upływem 2012 r.

Zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r interpretacją z dnia 11 grudnia 2013 r. nie może wpłynąć na ocenę prawną stanu faktycznego w tej sprawie. Podkreślić należy, że w doktrynie jak i w orzecznictwie (także wyżej przywołanym) prezentowane jest stanowisko, że interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p.

Zmiana stanowiska organu wydającego interpretację indywidualną nie może być więc traktowana identycznie jak wyeliminowanie decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu do modyfikacji wymiarowych skutków podatkowych.

W art. 14k § 1 O.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot " nie może szkodzić" oznacza w świetle art.14k § 3 o.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14 m § 1 o.p.).

Wnoszący skargę kasacyjną Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na prezentowany w doktrynie pogląd, że zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu szkody jak i jej naprawienie rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód (Komentarz do art.14k ustawy Ordynacja podatkowa wydanie X - LEX Babiarz Stefan i inni; autor fragmentu - Kabat Andrzej). Realizacja tak rozumianej klauzuli nieszkodzenia może nastąpić na podstawie reguł określonych w Ordynacji podatkowej i przepisów prawa cywilnego.

Wyjaśnić tu należy, że w art.260 o.p. ustawodawca przewidział odpowiedzialność odszkodowawczą w związku ze sprawami podatkowymi. Do odpowiedzialności tej stosuje się przepisy prawa cywilnego przewidujące odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej (art.417 kc, 4171 kc i 4172 kc.).

Tak rozumiane roszczenie odszkodowawcze nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły naruszeń prawa w tym przedmiocie. Kwestie te nie mogą być zatem przedmiotem analizy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 § 1 i 165a § 1 o.p. w związku z art.151 p.p.s.a

Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że do naruszenia przepisów prawa procesowego miało dojść poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bez uwzględnienia faktu błędnego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, to jest art. 79 § 2 w zw. z art. 14k § 1 o.p. Powyższe natomiast, jak wyżej wykazano, nie miało miejsca.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. uznając, że brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.