Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3714/14 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez Z. S.A. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż będąc czynnym podatnikiem VAT którego podstawowym przedmiotem działalności jest handel zegarkami, instrumentami muzycznymi, terminalami, aparatami fotograficznymi oraz innymi urządzeniami elektronicznymi, odpłatnie używa samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Wnioskodawca zamierza zastosować nowe zasady używania tych samochodów przez pracowników działu handlowego, określanych w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy, jako doradcy handlowi. Z uwagi na zakres obowiązków i charakter pracy doradcy handlowego w praktyce pojawia się on w siedzibie Wnioskodawcy co do zasady raz w miesiącu na spotkaniach doradców handlowych. Zgodnie z umowami o pracę zawieranymi z doradcami handlowymi miejscem wykonywania ich pracy jest teren całego kraju oraz siedziba Wnioskodawcy. W związku z powyższym doradca handlowy może każdego dnia używać samochodu w celu dojazdu do innego miejsca, często odległego o kilkadziesiąt kilometrów od miejsca siedziby pracodawcy. Z uwagi na efektywność wykorzystania czasu doradcy handlowego przewiduje się, że samochód będzie mógł być parkowany poza siedzibą Wnioskodawcy, w miejscu wybranym przez pracownika.

Wnioskodawca zamierza przyjąć regulamin korzystania z samochodów służbowych przez doradców handlowych, zgodnie, z którym:

1) doradca handlowy może parkować samochód w miejscu przez niego wybranym, chyba, że takiego miejsca nie jest w stanie wybrać, wtedy Wnioskodawca zapewnia parkowanie na parkingu znajdującym się przy siedzibie Wnioskodawcy lub w innym miejscu wybranym przez Wnioskodawcę; samochód może być również parkowany w innym wybranym przez pracownika miejscu - jeżeli pracownik pozostaje w ramach wykonywania pracy na nocleg poza siedzibą miejsca zamieszkania,

2) pracownik nie może korzystać z samochodu dla celów prywatnych,

3) w drodze wyjątku od zasady określonej w pkt 2 pracownik może z ważnych powodów odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, uprzedzając uprzednio pracodawcę, ale tylko w godzinach poza wykonywaniem pracy (np. w dni wolne lub wieczorem),

4) pracownik zgadza się na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu (m.in. Wnioskodawca ma prawo do wizytacji miejsc parkowania samochodu poza godzinami pracy - jeżeli pracownik wybrał opcje parkowania samochodu w miejscu przez siebie wybranym, a także zainstalowania w samochodzie GPS pozwalającego Wnioskodawcy śledzić ruch pojazdu oraz lokalizować miejsce postoju),

5) w przypadku użycia samochodu na cele nie związane z wykonywaną pracą - pracownik zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za używanie samochodu wg ceny rynkowej; płatność następować będzie w okresach miesięcznych,

6) pracownik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), przy czym stosując odpowiednio przepis art. 86a ust. 7 tej ustawy ma również obowiązek oznaczyć przebieg trasy związanej z używaniem samochodu dla celów nie związanych z wykonywaniem pracy (kolejny numer wpisu; datę i cel, opis trasy, liczbę przejechanych kilometrów); w przypadku wykrycia, że pracownik użył samochodu dla celów nie związanych z pracą niezgodnie z regulaminem, będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (kary).

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., przy wydatkach dotyczących używania na podstawie umowy leasingu samochodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, a także dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu tych samochodów, usług naprawy lub konserwacji tych samochodów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych samochodów, jeżeli dokona wszystkich wymaganych obowiązków ewidencyjnych i rejestracyjnych, o których mowa w u.p.t.u. oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, a w szczególności prowadzić będzie ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 7 oraz złoży informację, o której mowa w art. 86a ust. 12?

1.2.2. W ocenie wnioskodawcy będzie on miał prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o całą kwotę podatku naliczonego przy wydatkach dotyczących samochodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Używanie tych samochodów przez wnioskodawcę zarówno w celach związanych z głównym przedmiotem działalności tj. sprzedaży zegarków, instrumentów muzycznych, terminali, aparatów fotograficznych oraz innymi urządzeń elektronicznych jak i w celu odpłatnego wynajmu samochodów (tak bowiem należałoby zakwalifikować czynność wykonywaną przez wnioskodawcę na rzecz pracowników, którzy w ramach tego stosunku prawno-gospodarczego nie są pracownikami lecz kontrahentami - nabywającymi usługę po cenie rynkowej) jest ich wykorzystywaniem do działalności gospodarczej.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki.

1.3.1. Zdaniem organu wykorzystywanie samochodów przez doradców handlowych w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów doradcom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych, w tym sankcji za ich nieprzestrzeganie, wprowadzenia nadzoru użytkowania ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu i użytkowaniem systemu GPS. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą ww. okoliczności. Prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w art. 86a ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 u.p.t.u.), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 u.p.t.u. Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

3.3. W związku z powyższym WSA w Warszawie nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3.3.1. Tymczasem w opinii Sądu pierwszej instancji parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

3.3.2. Zdaniem WSA nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie u.p.t.u. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

3.4. W realiach niniejszej sprawy, jak dalej podał Sąd pierwszej instancji skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, iż zgodnie z umowami o pracę zawieranymi z doradcami handlowymi miejscem wykonywania ich pracy jest teren całego kraju oraz siedziba Wnioskodawcy. Istotą pracy doradcy handlowego jest odwiedzanie klientów (sklepów detalicznych) poza siedzibą wnioskodawcy na terenie całego kraju. Z uwagi na zakres obowiązków i charakter pracy doradcy handlowego w praktyce pojawia się on w siedzibie Wnioskodawcy co do zasady raz w miesiącu na spotkaniach doradców handlowych. Skarżąca prowadzi dwa biura: w Warszawie oraz Sochaczewie. Trudno zatem, według WSA, oczekiwać, aby Wnioskodawca przyjął nieracjonalną procedurę i zobowiązał pracownika do przyjazdu prywatnym środkiem transportu do biura Spółki, tam pobrał samochód służbowy i pojechał w rejon kraju, który obsługuje w danej chwili, a po zakończeniu pracy odstawił auto służbowe do lokalu Spółki. Takie działanie nie ma przecież ekonomicznego uzasadnienia (zarówno jeżeli chodzi o wykorzystanie czasu pracy pracownika jak i koszty zużycia paliwa w samochodzie służbowym).

3.5. Za nieuprawnione Sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko organu, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Skarżącej, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Minister Finansów przyjął z góry założoną tezę, że używanie samochodów służbowych przez ww. kategorię pracowników Wnioskodawcy wyłącza możliwość zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane do tej kategorii pracowników u żadnego pracodawcy.

3.6. Zdaniem również Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów niezasadnie uznał, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że "zarówno używanie samochodów przez doradców handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez doradców handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez doradców handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym doradcom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu". Skoro bowiem, jak wskazała Spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Sąd, iż opisane we wniosku o interpretację procedury i podjęte przez skarżącą działania, mające na celu wyeliminowanie możliwości używania samochodów przez doradców handlowych na potrzeby inne niż związane z działalnością gospodarczą, potwierdzają dostatecznie brak wykorzystywania tych pojazdów do użytku prywatnego, gdy tymczasem w rzeczywistości procedury te w swojej istocie dopuszczają możliwość używania pojazdów samochodowych do celów "mieszanych", poprzez wykorzystywanie po ich wynajęciu do celów prywatnych, a co zatem idzie pojazdy te nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej;

II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania ograniczenia co do prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów samochodowych i w konsekwencji skarżąca będzie uprawniona do korzystania z prawa do odliczenia od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 1, gdy tymczasem opisany sposób użytkowania pojazdów samochodowych doprowadzi do konieczności zastosowania przy odliczaniu podatku ograniczenia przewidzianego w art. 86a ust. 1. u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

5.2. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem, które na potrzeby niniejszych rozważań można pozostawić na uboczu).

Z mocy art. 86a ust. 1 tej ustawy zasada ta została ograniczona w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania wówczas, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, bo tak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej został zdefiniowany w art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Mianowicie z przepisu tego wynika, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w konsekwencji do odpowiedzi na pytanie, czy wykorzystanie przez doradców handlowych wyleasingowanych pojazdów samochodowych poza godzinami ich pracy na podstawie komercyjnego najmu do celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy można również uznać za wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej ?

5.3.1. W opinii Sądu pierwszej instancji używanie samochodów przez doradców handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią wykorzystanie pojazdów do działalności gospodarczej. Skoro bowiem – jak wskazała Spółka – wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej to – zdaniem Sądu pierwszej instancji – samochody będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do tych samochodów możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego.

5.3.2. Z przytoczonym wyżej poglądem nie sposób się zgodzić. Wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem jej art. 8 ust. 2 pkt 1, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn.. akt I FSK 1721/15 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym wskazano, że w pierwszym z tych przepisów jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a jako przekreślające taki warunek wskazuje się na użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W drugim z nich znajduje się wskazanie, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników jest użyciem do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Warunek ten, co należy podkreślić, dotyczy wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ich wykorzystanie do celów "mieszanych", to znaczy do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych, nie mieszczących się w tej kategorii, wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego.

Stanowiska tego nie zmienia fakt, że przekazanie samochodów pracownikom do użytku osobistego ma miejsce w oparciu o odpłatną umowę. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT fakt odpłatnego przekazania samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Jeśli zatem w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich – w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również zaprezentowane w cytowanym wyroku stanowisko, że skoro podstawowym przedmiotem działalności spółki jest handel zegarkami, instrumentami muzycznymi, terminalami oraz innymi urządzeniami elektrotechnicznymi zaś najem samochodów miał następować wyłącznie pracownikom "w drodze wyjątku dla celów prywatnych" to – zdaniem NSA – wskazuje nie na otwarcie przez Spółkę nowego rodzaju działalności gospodarczej, podjętej w celu osiągnięcia zysku i skierowanej do każdego potencjalnego klienta, a na podjęcie działań mających na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zakres tej działalności został bowiem w sposób wyraźny ograniczony do tego momentu, który gwarantuje uzyskanie korzyści podatkowych. Działania te, w ocenie NSA, noszą znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegają na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne odliczenie, jakim jest użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystaniem pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Jest to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

5.5. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 tej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a.