Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 69/18 w sprawie ze skargi B. sp.j. z siedzibą w T. (obecnie: B. sp. z o. o. z siedzibą w T.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r.; styczeń, luty, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. sp. z o. o. z siedzibą w T. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 68/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) rozpoznając sprawę ze skargi B. sp. j. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r.; styczeń, luty, listopad, grudzień 2013 r.; styczeń, luty, kwiecień, maj 2014 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2017 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 22 czerwca 2017 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r.; styczeń, luty, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że 27 stycznia 2016 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem, wyjaśniając jednocześnie, że są one związane z zastosowaniem do sprzedaży usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu na teren klubu i swobodnego korzystania z infrastruktury) stawki podatki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zamiast uprzednio stosowanej do tych usług stawki podatku 23%. Spółka, wraz z korektami deklaracji VAT-7 złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, jednak z uwagi na stwierdzenie rozbieżności w odniesieniu do pozycji deklaracji dotyczących kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, spółka w dniu 17 lutego 2016 r. złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 obejmujące ww. okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży biletów czy karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie może bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń, winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa.

DIAS w Bydgoszczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, że dopóki dokument potwierdzający dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie zostanie w sposób zgodny z prawem skorygowany, podatnik nie ma prawa do skorygowania ewidencji i deklaracji. W związku z powyższym, dokonanie przez spółkę korekty stawki podatku przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych, zaewidencjonowanej wyłącznie za pomocą kasy rejestrującej nie spowodowało w ocenie organu odwoławczego powstania nadpłaty w podatku VAT, a zatem złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest niezasadny.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę spółki na ww. decyzję nie podzielił argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do argumentów co do braku możliwości korekty podatku VAT przy sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, w ocenie Sądu podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została udokumentowana paragonami. Jednocześnie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363; dalej: rozporządzenie), w tym § 3 ust. 3, 4, 5, 6 i wymienione w tych przepisach "zwroty towarów i uznane reklamacje" i "oczywiste omyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd podkreślił, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11).

Z powyższych powodów, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS w Bydgoszczy zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.) oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363; dalej: rozporządzenie), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy wykładnia tych przepisów uniemożliwia dokonanie korekty w takim przypadku, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy wykładnia tych przepisów uniemożliwia dokonanie korekty w takim przypadku, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ zawarł w decyzji niezrozumiałą dla skarżącego argumentację, w tym zwłaszcza w zakresie metody korekty i organ powinien przekonująco wyjaśnić skarżącej, jaka metoda korekty jest prawidłowa, podczas gdy organ zakwestionował możliwość korekty jako takiej oraz istnienie w związku z tym podstaw do stwierdzenia nadpłaty, w tej sytuacji bezcelowym byłoby podawanie argumentacji w zakresie metody korekty, gdy prawo do korekty w ogóle nie przysługiwało, ponadto organ uważa, że uchylona decyzja zawiera uzasadnienie spełniające wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ uchylił się w kwestii ustaleń faktycznych podczas gdy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie był przedmiotem sporu między stronami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art. 7 i art. 178 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do korekty, w sytuacji w której przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji przyznającej prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaż usług potwierdzonej paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT, co skutkowało uchyleniem przez Sąd odpowiadającej prawu decyzji ponieważ organy zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa nie mogły orzec wbrew zasadzie praworządności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z tak sformułowanymi zrzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujące pytanie prejudycjalne:

" Czy art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w zakresie w jakim nie dopuszcza ona - z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie - korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży)?".

2.4. Wyrokiem z 21 marca 2024 r. w sprawie o sygn. C-606/22, TSUE orzekł, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w związku z jej art. 78 lit. a) należy intepretować, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na tle rozpatrywanej sprawy spornym jest, czy na tle przepisów VAT i zasad wynikających z dyrektywy VAT 2006/112/WE, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez niego sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto), a w konsekwencji czy skorygowaną wartość sprzedaży można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i spółka mogła wnosić o jej zwrot w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

3.2. W spornej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22 orzekając, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy intepretować, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

3.3. Trybunał w pierwszej kolejności (punkty 30-33 wyroku) wypowiedzi się w kwestii prawa do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez podatnika sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT.

W tym względzie TSUE wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112/WE3 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.

Zdaniem Trybunału, praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego, czyniąca niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku z odnośnymi transakcjami z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej - narusza zasadę skuteczności.

3.4. W odniesieniu do zasady równego traktowania z orzecznictwa Trybunału wynika, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie VAT stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, to naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące podmiotów gospodarczych, które niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE zauważył, że w niniejszym przypadku podatnik, który zgodnie z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy danego państwa członkowskiego zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. Taka praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego jest zatem również sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej.

3.5. Z tych też względów Trybunał uznał, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania, stoją na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.

3.6. Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.), art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami.

Niezasadne w tej sytuacji są również zarzuty podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. opierające się na błędnej podstawie, że stronie skarżącej prawo do korekty w ogóle nie przysługiwało.

Bezpodstawny jest również, z tych samych względów, podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art. 7 i art. 178 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p.

3.7. W drugiej kolejności TSUE w ww. wyroku odniósł się (punkty 34 – 38) do kwestii możliwości odmowy zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo.

Trybunał wskazał, że prawo Unii zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 48).

Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C- 191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 28), czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego z punktu widzenia prawa unijnego, stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy do kompetencji sądu krajowego, dokonującego swobodnej oceny wszystkich przedstawionych mu dowodów po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z tych też względów Trybunał stwierdził, że nawet gdy podatnik, w okolicznościach takich jak w tej sprawie, ma prawo złożyć wniosek o zwrot podatku do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, z uwagi na to, że błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, organ podatkowy może odmówić mu tego zwrotu podnosząc zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

3.8. W przedmiotowej sprawie organ w żaden sposób nie wykazał, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględniałaby wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany. Nie można bowiem uznać, że taką dogłębną analizę finansową, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany, stanowić może stanowisko organu, zgodnie z którym, skoro skarżąca pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa i to nie ona była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

TSUE bowiem odniósł się takiej argumentacji organu wskazując, że to stwierdzenie niekoniecznie pozbawia podatnika prawa do zwrotu ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji (zastosowanie zawyżonej stawki VAT), podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 56).

3.9. Zwrócić należy uwagę, że wbrew poglądowi organu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można się dopatrzyć uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (podkreślić należy - przy niezmienionej cenie brutto usługi), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny, odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej (prawidłowej) [na przykładzie stycznia 2012 r., przy niezmienionej wartości brutto (ceny) korygowanej sprzedaży (74.670,85 zł) wartość sprzedaży netto pozostała u podatnika - przy stawce zawyżonej (23%) - wyniosła 60.708,01 zł, a przy prawidłowej stawce obniżonej (8%) - wyniosłaby 69.139,68 zł; różnica 8.431,67 na niekorzyść podatnika]. Na to właśnie zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc (pkt 42), że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30, oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35).

3.10. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organy podatkowe nie wykazały aby w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku miałoby dojść po stronie skarżącego do bezpodstawnego wzbogacenia.

3.11. W świetle powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)