Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2010 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie tworzenia oprogramowania i doradztwa informatycznego. W celu zintegrowania pracowników wprowadzono w Spółce programy, finansowane z środków obrotowych, które polegały na wspólnych wyjściach na imprezy kulturalne albo zorganizowaniu spotkania zespołów pracowniczych w zakładowym pokoju rekreacyjnym z poczęstunkiem. Na tle przedstawionych faktów Spółka zapytała, czy w związku z udziałem pracowników w wymienionych formach integracji, organizowanych przez pracodawcę, powstaje dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy udział pracownika w spotkaniach integracyjnych będzie stanowił dla niego przychód w takim zakresie, w jakim będzie możliwe określenie wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia np. w przypadku wyjścia do kina. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia po stronie pracownika nie powstanie obowiązek podatkowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2010r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu na postawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stwierdzono, że przychód ze stosunku pracy obejmuje również wartość nieodpłatnych świadczeń, określany na podstawie art. 11 ust. 2 –ust. 2b u.p.d.o.f. Zauważono także, że opis stanu faktycznego wskazuje na istnienie możliwości wyliczenia wartości świadczeń przypadających na każdego pracownika, z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez nich świadczeń z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wskazanie metody obliczenia przychodu, która nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zarzuciła też naruszenie art.14e i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do powoływanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Zatem, o przychodzie pracownika można mówić, w przypadku skorzystania z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, oraz możliwości ustalenia wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. W sytuacji zaś, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku - brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W ocenie sądu pierwszej instancji przychód pracownika powstaje, gdy skorzystał z pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń, oraz jeśli było możliwe ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego w wyniku jego błędnej wykładni tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 tej ustawy poprzez uznanie, że udział pracowników w określonych formach integracji, organizowanych przez pracodawcę, powstaje dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jakim będzie możliwe określenie wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia po stronie pracownika nie powstanie obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust.1 i ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej organu zarzucono, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zgodnie ze wskazanymi przepisami istniały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez pracowników Spółki ze stosunku pracy (świadczenia nieodpłatne) z tytułu ponoszonych przez pracodawcę kosztów w związku z udziałem pracowników we wskazanych w złożonym wniosku formach integracji, organizowanych przez pracodawcę.

W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wdrożenia specjalnych programów integracyjnych (spotkania integracyjne w postaci wspólnego wyjścia na kręgle, do kina, na koncert, udział w spotkaniach zespołów pracowniczych w zakładowym pokoju rekreacyjnym, celem wspólnego obejrzenia meczu, przeprowadzenia rozgrywek zręcznościowych lub turniejów gier komputerowych. Spotkaniom towarzyszy poczęstunek w postaci pizzy czy napojów finansowany przez pracodawcę) może stanowić dla tego pracownika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.).

Jak trafnie zdefiniował to sąd pierwszej instancji istota sporu na tle przedstawionego w złożonym wniosku o interpretacje stanu faktycznego sprowadzała się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych w ramach imprez integracyjnych, z których pracownik może ale nie musi korzystać np. koszty zakupionych posiłków i napojów. Równocześnie, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają. Zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego za znajdujące uzasadnienie w treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że o przychodzie pracownika można mówić, gdy korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe był ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2a pkt 1 - 4 tej ustawy.

Zgadzając się z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń należało jedynie przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10; publik. ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz. 58; oraz z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10; publik. ONSAiWSA z 2012r., nr 1, poz. 1). Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników. W rezultacie wykupione przez pracodawcę dla pracowników bilety na imprezy integracyjne (wstępu do kina, na kręgle) mieści się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych świadczeń, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym wyrazi zgodę na skorzystanie z nich. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Taki też pogląd wyraziła Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Na tle jednak stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu ) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników.

W realiach stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody o której mowa w 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją – przy zaaprobowaniu stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą natomiast podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Jeszcze raz wskazać wypada, że według rozpatrującego sprawę składu orzekającego użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Wyjątku od tej zasady, w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ustawodawca nie przewidział ( por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1356/10; z dnia24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1064/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA).

W tym wypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego poczęstunku przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (publik. w OTK-A z 2002 r., 2,poz. 13) wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za w ogóle niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju świadczeń nie korzystali (nie uczestniczyli w zorganizowanym spotkaniu integracyjnym).

Nawiązując w tym zakresie ponownie do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Udział pracowników w spotkaniu integracyjnym, jak wyjaśniono w opisie przedstawionego stanu faktycznego miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, którzy przystąpili do programu zaoferowanych dodatkowych świadczeń medycznych (pracowniczy pakiet medyczny).

Zgadzając się z oceną wrażona w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę poczęstunku w ramach zorganizowanej imprezy integracyjnej. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. pracownika.

Należało zatem uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f. i prawidłowo zastosował wskazane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie (poczęstunek w ramach imprezy integracyjnej) dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est.. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA ).

Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.