Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Czuduk, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej P. S. w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 261/19 w sprawie ze skargi P. s.r.o. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2348/19: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin."

1. Stan sprawy

1.1. Postanowieniem z 26 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 2348/19 (ww. postanowienie oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej: p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?".

1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w złożonej 29 listopada 2016 r. do [...]Urzędu Skarbowego w W. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., w dniu podejmowania uchwały: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; w dniu podejmowania uchwały Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, kolejny raz przedłużył termin dokonania powyższego zwrotu do 30 listopada 2018 r., wskazując, że dotychczas podjęte czynności sprawdzające nie pozwoliły w pełni ocenić i zweryfikować prawidłowości wykazanego rozliczenia. W związku z tym 7 maja 2018 r. w spółce wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. związanych z obrotem lekami w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej według stawki 0%.

Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z 28 listopada 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie po upływie terminu przedłużenia zwrotu podatku na podstawie poprzedniego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, zostało wydane (sporządzone) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, a także aby przed upływem tego terminu przekazane zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dochował staranności, aby wymienione postanowienie dotarło do strony przed wyznaczonym wcześniej terminem zwrotu podatku, tj. 30 sierpnia 2018 r. Postanowienie podpisane zostało kwalifikowanym podpisem elektronicznym i przesłane za pośrednictwem ePuap na adres pełnomocnika strony 21 sierpnia 2018 r. Z dokumentu urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że postanowienie zostało doręczone stronie zastępczo 4 września 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu postanowieniu naruszenie art. 87 § 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto spółka zarzuciła, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 sierpnia 2018 roku zostało doręczone 4 września 2018 r., tj. po upływie przedłużonego terminu zwrotu podatku wskazanego na podstawie poprzedniego postanowienia na dzień 30 sierpnia 2018 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 i 191, a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji nie wynika, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne, dziewiąte już przedłużenie tego terminu za październik 2016 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji. W konsekwencji Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i Strona, nie mają wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej budzą wątpliwości organu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wykazał w tej sprawie, że termin do zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony. Poprzednie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 25 maja 2018 r. przedłużało termin dokonania spółce zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do 30 sierpnia 2018 r. Postanowieniem organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2018 r., które utrzymano w mocy zaskarżonym postanowieniem, przedłużono termin dokonania powyższego zwrotu do 30 listopada 2018 r. Z akt sprawy wynika, że to ostatnie postanowienie zostało doręczone stronie 4 września 2018 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej w aktach administracyjnych k. 697), a zatem po 30 sierpnia 2018 r., czyli już po terminie wyznaczonym do dokonania zwrotu.

Sąd odwołał się przy tym do stanowiska zawartego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

1.3. Skarga kasacyjna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło 4 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło 4 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r., pomijając kwestię, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z treścią art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r.; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uzasadniając przedstawione w pkt 1 i 2 podstawy kasacyjne, organ podniósł m.in., że Sąd pierwszej instancji oparł w tym zakresie swoje orzeczenie na stanowisku, zawartym w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc nie może być wprost zastosowane do sprawy dotyczącej zwrotu podatku za październik 2016 r. Ponadto ten wyrok składu siedmiu sędziów NSA nie wiąże składów orzekających sądów administracyjnych w sposób analogiczny do podejmowanych uchwał.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że WSA nie odniósł się do istotnej w sprawie okoliczności, iż doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło na adres ePuap. Tymczasem tezy zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 255/17, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczyły takiego doręczenia. Odnosiły się bowiem do stanu faktycznego, gdzie doręczenia dokonywano za pośrednictwem poczty.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zrzekł się również rozprawy.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1.4. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, uznał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiła się rozbieżność dotycząca tego czy stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji w orzeczeniu będącym przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, że ".... określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających", wypracowane na tle stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., zachowuje swoją aktualność także w przypadku, gdy doręczenie orzeczeń organów podatkowych następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W szczególności w postanowieniu wskazano, że w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19, analizując tę nową regulację dotyczącą doręczeń na tle jej zastosowania do terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT NSA zauważył, że głównym celem wprowadzenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do doręczania pism zawodowym pełnomocnikom przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej, było przyspieszenie i usprawnienie postępowań podatkowych, a także uzyskanie pewności co do daty doręczenia powiązanej z zablokowaniem możliwości unikania doręczenia. Jednocześnie ustawodawca, wprowadzając regulację zawartą w art. 152a Ordynacji podatkowej, określającą warunki doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, spowodował, że od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w § 1, pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma do upływu terminu, wskazanego w § 3 tego przepisu, należy do tego adresata. Uzależnienie przy takim sposobie doręczenia wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od chwili jego doręczenia, który to moment wyznacza adresat postanowienia, budzi zasadnicze wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że w przypadku doręczeń dokonywanych tradycyjną drogą pocztową sytuacja przedstawia się inaczej. Pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ podatkowy a realnym jej udostępnieniem adresatowi znajduje się ona przez jakiś, najczęściej kilkudniowy okres w tranzycie, w rękach pracowników poczty, którzy dokonują próby doręczenia w momencie najczęściej pozostającym poza jakąkolwiek kontrolą adresata, a przy zastosowaniu trybu awiza – zbliżonego do unormowania zawartego w art. 152a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – jej odbiór jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych dniach i godzinach.

Dlatego też, zdaniem NSA, porównanie kompleksowej regulacji "tradycyjnych" form doręczania pism i doręczania ich – zwłaszcza profesjonalnym pełnomocnikom – za pomocą środków komunikacji elektronicznej wywołuje wątpliwości co do równego traktowania przez prawo podatników występujących w postępowaniu weryfikacyjnym samodzielnie, którzy nie korzystają z komunikacji elektronicznej i tych reprezentowanych przez zawodowego pełnomocnika. W przypadku tej drugiej grupy podatników możliwe jest bowiem zgodne z prawem odkładanie przez adresata w czasie odbioru pisma po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje w przypadku stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT korzystniejszą procesowo pozycję takich podatników.

Podsumowując swoje stanowisko, NSA stwierdził, że w przypadku doręczania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w formie dokumentu elektronicznego należałoby uwzględniać nie tylko wykładnię językową art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także systemową (związaną z uwzględnianiem regulacji dotyczącej doręczeń) i celowościową (jaka przyświecała ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej związaną ze stosowaniem w takich przypadkach art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej). Prowadzi to do wniosku, że do postanowień doręczanych w taki sposób art. 212 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany wprost, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobne stanowisko, jak zawarte w opisanym wyżej wyroku NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19, zostało zaprezentowane w wyrokach: z 23 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 937/19 oraz z 4 września 2019 r. sygn. akt I FSK 520/19 i sygn. akt I FSK 1079/19, gdzie NSA także podkreślił, że zmieniona regulacja i elektroniczny sposób dokonywania doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu zastrzeżonego dla organu podatkowego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

NSA zwrócił uwagę w tych orzeczeniach, że elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal w każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków przez organ. Nie zmieniając oceny zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ w przypadku doręczenia za pośrednictwem ePuap – w sposób dla adresata jednoznaczny i natychmiast dostępny – skutecznie wskazuje w tym trybie, moment wywiązania się z terminowego wykonania czynności, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym moment wyekspediowania przesyłki i doręczenia jej do skrzynki odbiorczej adresata jest tożsamy, pewny i jednoznaczny. Następcze działania są zależne wyłącznie od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź – mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór – przesunąć moment jej odczytania do 14 dni. NSA również w tych przypadkach podkreślił, że sytuacja, która występuje w przypadku doręczania postanowień w formie dokumentu elektronicznego nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową. Dlatego też uznał, że istotna zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia 2016 r. daje podstawy do modyfikacji stanowiska zawartego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, który dotyczył stanu prawnego z 2015 r.

W postanowieniu, którym zwrócono się z pytaniem prawnym wskazano również na orzecznictwo NSA, w którym stwierdzono, że pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów NSA I FSK 255/17 zachowuje aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy doręczenie postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło w drodze komunikacji elektronicznej.

W szczególności w wyroku NSA z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 976/19 uznano, że zmiany przepisów dotyczące sposobu doręczeń i wprowadzenie doręczeń drogą elektroniczną, nie mają znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą wykładnią, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w tym przepisie lub w ust. 6 tego artykułu ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

NSA podkreślił, że ustawodawca, wprowadzając zmiany w przepisach o doręczeniach, nie dokonał jednocześnie zmian w art. 212 Ordynacji podatkowej, mimo że zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń. Nadal więc obowiązuje zasada, wynikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej, że organ jest związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Tym samym zachowują aktualność wszelkie argumenty, przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17, w tym również te, w których Sąd odniósł się do konieczności interpretowania ustaw w zgodzie z Konstytucją RP.

Jednocześnie w omawianym wyroku NSA wyraźnie podkreślił, że nie podziela poglądu przeciwnego wyrażonego przez ten Sąd w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19. Pogląd ten prowadziłby do naruszenia zasady pewności obrotu i zaufania do działania organów państwowych. Strona pozostawałaby bowiem w niepewności co do przyczyny niezwrócenia różnicy podatku. Mimo wywołania skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu poprzez samo wydanie postanowienia strona, do czasu jego doręczenia, pozbawiona byłaby możliwości wniesienia zażalenia i poznania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu.

Podobne stanowisko NSA zajął także w wyrokach z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19 i sygn. akt I FSK 1180/19, gdzie również przyjął, że zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17.

W obu tych orzeczeniach NSA podkreślił, że kwestia niepewności, co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania" pisma nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdyż istota zaprezentowanej wykładni przepisów procesowych polega na realizacji gwarancji procesowych strony postępowania, nie zaś ochrony organów w zakresie terminów załatwiania spraw.

2. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej

W piśmie z 2 września 2020 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w zw. z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) wystarczy, aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy."

3. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

3.1. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo powinno być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W konsekwencji należy ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do wydania uchwały. Jedynie pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych uzasadnia bowiem merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego (zob. postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17). W doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 187 § 1 p.p.s.a. odnosi się do zagadnienia prawnego o szczególnej doniosłości. Uwzględniając sens słowa "poważne", należy bowiem przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 33). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, to jest czy w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz czy rozstrzygnięcie owej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

3.2. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały.

W sformułowanym zapytaniu prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione dla zachowania przez organ podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej.

3.3. Osobnego omówienia wymaga druga przesłanka. Regulacja zawarta w art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a., rozpatrywana łącznie, wskazuje na to, że musi istnieć bezpośredni związek merytoryczny i logiczny przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego powinno być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (zob. postanowienie NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, z glosą aprobującą A. Kabata, "Prokuratura i Prawo" 2006, nr 5, s. 30). Według art. 187 § 1 p.p.s.a., wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z 11 czerwca 2008 r., II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17).

Nadto zagadnienie to powinno być powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na regulację zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., przedstawione zagadnienie prawne musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że musi ono być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17).

Treść skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że skarżąca sformułowała zarzuty, które pozwalają, co do zasady rozstrzygać o wątpliwości prawnej (m.in. zarzut naruszenia art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło 4 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r. ). Działając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej skład NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. mógł zatem sformułować pytanie. Przepis ten nie zawiera żadnych innych warunków do takiego działania oprócz istnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

4. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

4.1. Poprzez sformułowane pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowisko, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku zostanie przedłużony tylko wtedy, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, wypracowane na tle stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., zachowuje swoją aktualność także w przypadku gdy doręczenie postanowienia organu podatkowego następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

4.2. W orzeczeniu z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, które zapadło w składzie siedmiu sędziów, NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Uzasadniając takie stanowisko, NSA wskazał na następujące argumenty przemawiające za stwierdzeniem, że do przedłużenia terminu zwrotu dochodzi pod warunkiem skutecznego doręczenia, przed upływem terminu, postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu.

W pierwszej kolejności należało zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Jak zauważył NSA ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

W następnej kolejności NSA zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

W następnej kolejności NSA odwołał się do odesłań przyjętych w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Skutkuje to tym, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. W konsekwencji, jak zauważył NSA, brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wziął pod uwagę przede wszystkim konieczność zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Konieczne jest uwzględnienie zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej w myśl, której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32).

4.3. Przed wykorzystaniem powyższych argumentów zawartych w orzeczeniu z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 dla rozstrzygnięcia przedstawionego pytania prawnego konieczne jest zwrócenie uwagi na różnice w stanie prawnym.

W 2015 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń zawarte w rozdziale 5 dziale IV nie przewidywały obowiązku doręczania pism pełnomocnikom przez organy podatkowe za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a wskazany wyżej wyrok składu siedmiu sędziów NSA zapadł na tle stanu faktycznego, w którym doręczenie nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zmiany w tym zakresie wprowadzono od 1 stycznia 2016 r., kiedy ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. poz. 1649) dokonano modyfikacji regulacji dotyczącej doręczeń, w tym nadano nowe brzmienie art. 144 tej ustawy, wprowadzając nieistniejący we wcześniejszej regulacji sposób doręczenia pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku stron reprezentowanych przez zawodowych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych), a także organów administracji publicznej temu sposobowi doręczenia nadano priorytet (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej).

Nie uległ natomiast zmianie art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 – 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w art. 150 § 2 – 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17.

Dla uzasadnienia takiego stanowiska możliwe jest odwołanie się do argumentów zawartych w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Aktualne pozostaje stanowisko o materialnoprawnym charakterze terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Istotna jest również argumentacja NSA o konieczności wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do obrotu. Ponownie należy w tym względzie odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który kwestię tę wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, stwierdzając, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Dopiero skuteczne doręczenie gwarantuje możliwość zaskarżenia takiego postanowienia. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postanowień, jest art. 218 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Konieczne jest uwzględnienie zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32).

4.5. Szczególne znaczenie dla oceny zaistniałego zagadnienia prawnego ma argumentacja wskazująca na konieczność doręczenia postanowienia jako niezbędnego warunku wprowadzenia tego postanowienia do obrotu prawnego. W orzecznictwie, w którym odstąpiono od stanowiska zajętego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, podkreśla się bowiem, że ustawodawca wprowadzając regulację zawartą w art. 152a Ordynacji podatkowej, określającą warunki doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, spowodował, że od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w § 1, pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma do upływu terminu, wskazanego w § 3 tego przepisu, należy do tego adresata (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA 984/19).

Powyższe stanowisko NSA oparte jest na założeniu, że zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r., w wypadkach określonych w art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązku zachowania tej formy doręczeń, oznacza, że do postanowień doręczanych w taki sposób art. 212 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany wprost, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.

Takiego stanowiska nie można jednak przyjąć. Nie można nie zauważyć, że mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 Ordynacji podatkowej (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca nie wprowadził także żadnych rozwiązań, dotyczących odmiennego liczenia terminów w przypadku problemów technicznych z doręczeniem pisma przez organ. Zmian tych nie dokonał, choć doręczenie aktu administracyjnego w określonym terminie jest istotne dla wywołania skutków prawnych nie tylko w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (porównaj choćby art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

4.6. W tej sytuacji odwoływanie się przez NSA do wykładni systemowej i funkcjonalnej, jak to uczyniono w omawianym wyroku wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19, jest niewystarczające dla uzasadnienia poglądu, że do postanowień doręczanych w taki sposób nie powinien być stosowany wprost art. 212 Ordynacji podatkowej, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, wykładnia systemowa, uwzględniająca w świetle przepisów Ordynacji podatkowej konieczność dokonania doręczenia postanowienia, przemawia za odmiennym poglądem.

Odwołując się do wykładni funkcjonalnej, NSA w wyroku I FSK 984/19 zauważył, że podstawowym celem zmian legislacyjnych było ustanowienie doręczeń za pomocą środków elektronicznych, jako podstawowej formy doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów uwzględnienie konieczności zachowania procedury doręczeń, o której mowa w art. 152a Ordynacji podatkowej nie niweczy tego celu. Nie wyłącza bowiem zachowania trybu doręczeń w formie elektronicznej. Nawet gdyby przyjąć, że wykładnia funkcjonalna przemawia za poglądem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika, to i tak jej wynik nie mógłby zostać uwzględniony. Oznaczałby bowiem dokonywanie wykładni contra legem.

4.7. Wyżej zaprezentowanej argumentacji przemawiającej za koniecznością doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a w szczególności zasady legalizmu, nie może skutecznie podważyć odwoływanie się do niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania". Jak już trafnie zauważono w orzecznictwie, istota zaprezentowanej wykładni przepisów procesowych polega na realizacji gwarancji procesowych strony postępowania, nie zaś ochrony działalności organów w zakresie terminów załatwiania spraw (por. wyrok NSA z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19 i sygn. akt I FSK 1180/19).

Ponadto - jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 976/19 - przyjęcie, że nie jest konieczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, skutkowałaby tym, że strona pozostawałyby w niepewności, co do przyczyny nie zwrócenia różnicy podatku. Mimo wywołania skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu poprzez samo wydanie postanowienia strona do czasu jego doręczenia, pozbawiona byłaby możliwości wniesienia zażalenia i poznania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu.

4.8. Powyższej argumentacji nie mogą skutecznie podważyć wątpliwości prawne wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19, co do równego traktowania przez prawo podatników występujących w postępowaniu weryfikacyjnym samodzielnie i tych reprezentowanych przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w nim pogląd, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT podmiotowi z pierwszej z tych grup jest bowiem możliwe nawet w sytuacji, gdy do wydania postanowienia dojdzie w ostatnim dniu upływającego terminu, a ewentualne unikanie doręczenia tego postanowienia może być uznane za nadużycie praw procesowych (por. wyrok NSA z 10 października 2018 r., I FSK 1701/16).

Tymczasem wydanie analogicznego postanowienia nawet kilka dni wcześniej wobec podmiotu z drugiej z tych grup nie gwarantuje jego doręczenia przed upływem terminu zwrotu, a trudno wprost mówić o "unikaniu doręczenia", jeśli adresat po otrzymaniu zawiadomienia o oczekującym piśmie odkłada w czasie jego odbiór, ale w ramach dozwolonego przez ustawodawcę terminu. Jak zauważono, w omawianym wyroku "silniejsza" w tym względzie pozycja stron działających przez profesjonalnych pełnomocników nie znajduje usprawiedliwienia aksjologicznego, zwłaszcza, że ratio legis wprowadzenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej było usprawnienie i przyspieszenie postępowania.

Zaakceptowanie, zawartego w omawianym wyroku stanowiska NSA, oznaczałaby dowolność w korzystaniu lub nie, z zawartych w Ordynacji podatkowej regulacji w zakresie doręczeń postanowień o przedłużeniu zwrotu. Tymczasem ustawodawca nie wprowadził odrębnego, do przewidzianego w Ordynacji podatkowej, trybu wejścia w życie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Również w tym przypadku na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej organ związany jest postanowieniem od dnia jego doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło, w tym również w przypadku doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14 d § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu.

Można byłoby rozważyć wprowadzenie regulacji umożliwiającej przyjęcie, że dla zachowania terminu zwrotu VAT wystarczające jest umieszczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu w skrzynce odbiorczej pełnomocnika podatnika, ale bez takich zmian inna wykładnia niż w uchwale nie jest możliwa.

5. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej.

Z wyżej wskazanych powodów nie podzielono stanowiska prezentowanego przez Prokuratora Prokuratury Krajowej. Motywy przedstawione w piśmie procesowym z 2 września 2020 r. nie dostarczyły dostatecznie mocnych argumentów do podjęcia uchwały w brzmieniu proponowanym przez Prokuratora.

6. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.