Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla tej organizacji za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu Przemysława Ostojskiego delegowanego do Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. po rozpoznaniu w dniu 7 września 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1708/17: "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ?" podjął następującą uchwałę: "Świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla tej organizacji za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi.".

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z 13 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1708/17 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3598/14, którym - w sprawie ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. - uchylono zaskarżoną decyzję.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono, że Stowarzyszenie A. jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.), dalej: "ustawa o prawie autorskim" i aktów do niej wykonawczych.

Zostało powołane do życia jako organizacja zrzeszająca twórców i reprezentująca ich interesy.

Oprócz ustawy o prawie autorskim działa również w oparciu o przepisy:

- ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.),

- Zezwolenia Ministra Kultury i Sztuki (decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego Nr [...] z dnia 1 lutego 1995 r. (dwukrotnie zmienianej w 1998 r. i 2000 r.) - zwanej dalej decyzją MKiDN,

- własnego Statutu uchwalonego w dniu 26 lutego 1978 r. przez Nadzwyczajne Walne Zebranie Statutowe Członków Stowarzyszenia A. - zwanego dalej Statutem,

- uchwał Władz Stowarzyszenia.

Do zadań Stowarzyszenia wg zapisów Statutu należy:

- ochrona praw autorskich oraz reprezentowanie i udzielanie pomocy w realizowaniu praw autorskich autorom zrzeszonym w Stowarzyszeniu i ich następcom prawnym,

- ochrona praw autorskich autorów i innych uprawnionych nie będących członkami Stowarzyszenia,

- ochrona praw autorskich autorów zagranicznych i innych uprawnionych korzystających w Polsce z ochrony, o ile wynika ona z umów z odpowiednimi stowarzyszeniami zagranicznymi lub z przyjęcia pod ochronę utworów poszczególnych autorów zagranicznych i innych uprawnionych.

Wykonaniu powyższych zadań wg § 4 Statutu służą, m.in.:

- zawieranie umów dotyczących ochrony i realizacji praw autorskich,

- inkasowanie - na podstawie zawartych umów - należności autorskich, zarówno z terenu Polski, jak i innych krajów,

- podział i wypłata wynagrodzeń autorskich,

- inkasowanie i wypłata wynagrodzeń autorskich na indywidualne zlecenia autorów i innych uprawnionych.

Zbiorowy zarząd przez Stowarzyszenie prawami autorskimi polega na pobieraniu od użytkowników wynagrodzenia z tytułu korzystania z utworów i wypłacaniu go twórcom. Stowarzyszenie A. pełni rolę pośrednika między twórcami a użytkownikami. W oparciu o umowy (licencje) zawierane z użytkownikami Stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie, które z kolei - na podstawie stosunków prawnych wiążących je z twórcami - jest obowiązane przenieść na tychże twórców. Jest jednocześnie uprawnione do potrącenia inkasa, czyli wynagrodzenia Stowarzyszenia za odpłatne pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich.

2.2. W sprawie nie jest sporne, że Strona, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg Statutu, działającą "non-profit", prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 45, poz. 535, ze zm.), dalej: "u.p.t.u." i z tego powodu - w świetle art. 15 ust. 1 - u.p.t.u. jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jedną natomiast z kwestii spornych w tej sprawie jest kwalifikacja wypłaty autorsko uprawnionym (dalej: "uprawnieni") kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, które przez organy uznawane są za odrębne świadczenia pieniężne na rzecz uprawnionych, oceniane przez organ jako niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów, czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

Stowarzyszenie bowiem obniżyło podstawę opodatkowania podatkiem VAT o wartość udzielonej w kwietniu 2008 r. bonifikaty kosztów inkasa w kwocie 22.238.913,23 zł (za kwiecień 2008 r. została pomniejszona: wartość sprzedaży brutto o kwotę 27.131.474,14 zł, wartość sprzedaży netto o kwotę 22.238.913,23 zł, kwota podatku VAT należnego o 4.892.560,91 zł).

Podstawą dokonania tej bonifikaty była decyzja Zarządu Stowarzyszenia z 26 marca 2008 r. o dokonaniu bonifikaty kosztów inkasa za 2007 r. w łącznej kwocie 22.238.913,23 zł.

Stowarzyszenie postanowiło, że kwota powyższej bonifikaty ma stanowić 60% kosztów inkasa za 2007 r. wybranych działów repartycji i pochodzić ma w części z uzyskanych w 2007 r. odsetek w kwocie 25.000.000,00 zł.

Bonifikatą objęci zostali żyjący twórcy krajowi oraz twórcy zagraniczni, których utwory zostały zidentyfikowane, a należności zakwalifikowane na konta osobiste w 2007 r. z następujących repartycji: punktowej wykonań publicznych, radiowej (publicznej i niepublicznej), telewizyjnej (publicznej i niepublicznej), z nadań telewizji satelitarnej.

Udzielone uprawnionym bonifikaty kosztów inkasa rozliczone zostały przez ich indywidualne konta (konta kosztowe). Na tych kontach ewidencjonuje się z jednej strony wpływy z tytułu wynagrodzeń (Ct), z drugiej zaś obciążenia, w tym także z tytułu potrąconych kosztów inkasa (Dt). Udzielane uprawnionym bonifikaty są wykazywane na koncie po stronie Ct w pozycji "bonifikata kosztów inkasa" (storno czarne) i zmniejszają po stronie Dt obciążenia (korygują wielkość zatrzymanych w Stowarzyszeniu kosztów inkasa obciążających uprawnionego).

Zdaniem Stowarzyszenia doszło w ten sposób do obniżenia kosztów inkasa, traktowanych na płaszczyźnie podatku VAT jako cena za usługę, realizowaną na rzecz uprawnionych przez Stowarzyszenie. Ponieważ do obniżenia ceny dochodzi po powstaniu obowiązku podatkowego, podatnik zmniejsza swój obrót o wartość udzielonej bonifikaty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym bonifikata została udzielona.

2.3. Organ odwoławczy zakwestionował to stanowisko, stwierdzając że:

- kwoty "bonifikat" nie są księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa" i nie zmniejszają wynagrodzenia (kosztów inkasa), jakie pobiera Stowarzyszenie od uprawnionych za świadczone usługi; gdyby bonifikata była rabatem lub upustem powinna być zaksięgowana właśnie na koncie 710, na którym - jak podała w piśmie Strona - A. księguje tzw. koszty inkasa traktowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie;

- na zebraniu A. w dniu 26 marca 2008 r., zatwierdzającym wyniki finansowe 2007 r. i plan finansowy na rok 2008, Stowarzyszenie dokonało podziału uzyskanego w 2007 r. wyniku finansowego;

- udzielone uprawnionym z wybranych działów repartycji "bonifikaty" w wysokości 60% kosztów inkasa, tj. w kwocie ok. 20.000.000,00 zł, pochodziły z odsetek bankowych od lokat pieniężnych, co wynika ze Sprawozdania Finansowego Stowarzyszenia A. za rok 2007,

- ani Statut Stowarzyszenia, ani Regulamin Repartycji nie zawierają zapisów dotyczących obniżania wysokości pobranej prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa autorsko uprawnionym.

W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacone uprawnionym w 2008 r. "bonifikaty", uzyskane z lokowanych w 2007 r. środków finansowych na rachunkach bankowych, stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz, niemające nic wspólnego z udzieleniem przez A. "bonifikat" wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. Stowarzyszenie w poszczególnych miesiącach badanego okresu wykonało konkretne usługi dla konkretnych uprawnionych, za co pobrało wynagrodzenie, które jako przychód zaksięgowało na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 i wykazało w rachunku wyników za 2007 r. Zatem Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia w kwietniu 2008 r. podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat".

2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne, w zakresie oceny charakteru wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz uprawnionych, kwalifikowanych przez Stronę jako bonifikaty, okazały się zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału w sprawie, w szczególności ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "O.p".

W ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zwrócone uprawnionym kwoty, pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007, nie stanowią "bonifikaty", jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i na obecnym etapie rozpatrywania sprawy pozostaje bezpodstawne, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym "bonifikaty", czego organy nie zdołały podważyć. Udzielenie "bonifikaty" jest bowiem, według Sądu, niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej "bonifikaty", a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na jej sfinansowanie. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę.

Według Sądu trafnie wskazywało Stowarzyszenie, że nie łączył go z uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi. Powyższe przesądza, że trudno zgodzić się z organami, iż wypłaty dokonywane na rzecz uprawionych stanowią odrębne świadczenie pieniężne na ich rzecz, gdyż w specyfice relacji łączących Stowarzyszenie i uprawnionych nie sposób dopatrzyć się innego tytułu do wypłaty. Również organ nie wskazał go w skarżonej decyzji. Osiągnięcie nadwyżki finansowej z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło ujawnić się wyłącznie po zakończeniu danego roku. Stanowisko Stowarzyszenia wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym sensie, że wolą Stowarzyszenia było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało zaaprobowane przez uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając "bonifikaty", nie mają wpływu na jej kwalifikację w świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej, przedwczesna byłaby ocena zarzutów powiązanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u.

3. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie, m.in.:

art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji".

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynikła w niniejszej sprawie wątpliwość dotyczy rozumienia użytego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. pojęcia rabatu (bonifikaty), w tym kwestii stopnia związku pomiędzy świadczeniem a wcześniejszym wynagrodzeniem. Istotne znaczenie ma w szczególności to, czy aby uznać określone przysporzenie ekonomiczne za rabat musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym przysporzeniem a świadczeniem, z tytułu którego wynagrodzenie zostaje umniejszone, czy też wystarczający będzie ogólny korzystny dla podmiotów uprawnionych ekonomiczny efekt, przejawiający się w tym, że rozliczenie tych podmiotów ze Stowarzyszeniem w określonym czasie jest bardziej korzystne dla uprawnionych.

Sąd podniósł, że świadczenie, aby mogło zostać uznane za rabat, musi mieć bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzić do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc śladem obniżenia ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

NSA zwrócił uwagę na wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie [...], C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdził, że "nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

W konsekwencji NSA stwierdził, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna wypłata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny - wysokości wynagrodzenia za świadczenia dla uprawnionych w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy pobranym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem.

NSA podniósł, że w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 950/14, Sąd ten rozpatrywał sprawę, dotyczącą zobowiązań Stowarzyszenia w podatku VAT za 2005 r., a zatem wyrok ten zapadł w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy. NSA w wyroku tym zwrócił uwagę, że wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te - jak wynika z akt sprawy - nie zmniejszyły się. Ostatecznie NSA w orzeczeniu tym uznał, iż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem. Wypłacenie w 2005 r. uprawnionym uzyskanych w 2004 r. dochodów z odsetek nie ma żadnego wpływu na wartość pobieranego w 2005 r. od uprawnionych wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, nie ma więc wpływu na podstawę opodatkowania.

Sąd zadający pytanie w tej sprawie wskazał także, że postanowieniem z 11 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FPS 4/17) Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały na pytanie prawne o identycznej treści co w niniejszej sprawie, dotyczące także Stowarzyszenia A., lecz w zakresie zobowiązań w VAT za 2006 r. uznając, że przedstawione wątpliwości prawne nie odnoszą się do okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła skarga kasacyjna.

NSA podkreślił, że w rozpatrywanej obecnie sprawie Sąd pierwszej instancji, pomimo stwierdzenia, że "stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007 nie stanowią bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i przynajmniej na obecnym etapie rozpatrywania sprawy pozostaje bezpodstawne" (str. 20 wyroku), w innych fragmentach dokonuje oceny tego, czy w sprawie taka bonifikata miała miejsce.

W szczególności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, udzielenie bonifikaty jest niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty, a zasadnicze znaczenie ma "wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę".

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane na wstępie pytanie.

5. Stanowisko stron

5.1. W opinii Stowarzyszenia, wyrażonej w piśmie z 30 czerwca 2020 r., za rabat (bonifikatę), o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, należy uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym, a także lokowania środków własnych Stowarzyszenia na rachunkach bankowych organizacji.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł natomiast, w piśmie z 26 sierpnia 2020 r., o podjęcie uchwały o następującej treści: "Nie stanowi rabatu (bonifikaty), o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z pożn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżającego podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z póżn. zm.) za usługi wykonywane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, świadczenie pieniężne wypłacane przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji.".

6. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z 26 sierpnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Za rabat (bonifikatę), o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, nie można uznać świadczenia pieniężnego wypłaconego przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji.".

7. Ramy prawne.

7.1. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.):

Art. 29 ust. 1.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

7.2. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1):

Artykuł 73.

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Artykuł 90 ust. 1.

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

7.3. Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855, ze zm.)

Art. 2.

1. Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

2. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

3. Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków.

Art. 33.

1. Majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej.

2. Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Art. 34.

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

7.4. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 19 lipca 2018 r.

Art. 104.

1. Organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Art. 105.

1. Domniemywa się, że organizacja zbiorowego zarządzania jest uprawniona do zarządzania i ochrony w odniesieniu do pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem oraz że ma legitymację procesową w tym zakresie. Na domniemanie to nie można się powołać, gdy do tego samego utworu lub artystycznego wykonania rości sobie tytuł więcej niż jedna organizacja zbiorowego zarządzania.

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Poprzez sformułowane pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w okolicznościach tej sprawy, świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania, jaką jest A., uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji, stanowi rabat (bonifikatę) w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W sprawie tej nie jest zatem sporne pojęcie rabatu (bonifikaty) w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., lecz to, czy świadczenie pieniężne wypłacone uprawnionym przez organizację zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie A., z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji, stanowi taki rabat (bonifikatę).

8.2. Podobnym zagadnieniem zajmował się NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której przesądził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania.

W uchwale tej stwierdzono, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "dyrektywa VAT", jak również u.p.t.u., nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u., rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług, a konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

8.3. W wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 [...] (ECLI:EU:C:1996:400) TSUE stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Natomiast w wyroku z 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 [...] (ECLI:EU:C:2001:291) Trybunał orzekł, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy VAT) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

8.4. Stwierdzić zatem należy, że nie może - w świetle powyższego - budzić wątpliwości, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, czyli ogólnie ujmując - rabatów.

Istotnym zatem jest, czy na tle okoliczności tej sprawy świadczenie pieniężne wypłacone uprawnionym przez organizację zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie A., z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy im należnych na rachunkach bankowych organizacji, stanowi obniżenie ceny usługi Stowarzyszenia, świadczonej przez tę organizację uprawnionym.

8.5. Odpowiedź na to zagadnienie wymaga na wstępie wyjaśnienia charakteru prawnego organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Stowarzyszenie A.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (w brzmieniu obowiązującym do 19 lipca 2018 r.) organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ww. ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Owo zbiorowe zarządzanie polega między innymi na udzielaniu zgody na korzystanie z utworów (zwykle za pośrednictwem licencji), pobieraniu wynagrodzeń od korzystających z chronionych przedmiotów (inkaso) oraz podziale i wypłacie zainkasowanych środków między uprawnionych (repartycja).

Stowarzyszenie A. należy do organizacji "non-profit", czyli nienastawionych na zysk. Organizacje te mogą prowadzić działalność gospodarczą, i taką prowadzi A., ale wszystkie środki finansowe takiej organizacji są przeznaczane na realizację celów określonych w statucie.

Oznacza to, że A., jako organizacja zbiorowego zarządu "non-profit", jest zobowiązana ustalić w danym roku przychód na działalności inkasowo-administracyjnej i w przypadku, gdy będzie on wyższy od kosztów tej działalności, zobowiązana jest przekazać uprawnionym nadwyżkę przychodów nad kosztami z tej działalności.

A., oprócz środków pieniężnych pobranych na rzecz uprawnionych, z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim, uzyskuje także pożytki, jakie środki te przyniosły do chwili ich wypłaty uprawnionym.

W ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1293 ze zm.) postanowiono, że obydwie te kategorie przychodów organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi stanowią przychody z praw, podlegające podziałowi na rzecz uprawnionych.

Do czasu wejścia w życie tej ustawy (19 lipca 2018 r.) nie było takiej jednoznacznej regulacji w tym zakresie. Mimo tego nie było wątpliwości, że pożytki (w tym odsetki pochodzące z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji) od pozyskanych przez A. środków pieniężnych, podlegały stosownej repartycji na rzecz uprawnionych.

Kwestią jednak sporną na tle tej sprawy jest charakter wypłaty (repartycji) tych pożytków z punktu widzenia A.

8.6. Z punktu widzenia otrzymujących te środki uprawnionych stanowiły one dodatkowe, ponad już otrzymane, środki finansowe, niezależnie od tytułu prawnego ich wypłaty przez A. oraz tytułu prawnego otrzymania ich przez uprawnionych.

Nie może jednak budzić wątpliwości, że - co do zasady - uprawnionym należne są środki pieniężne pobrane na ich rzecz z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim. Wypłacane im natomiast pożytki (w tym odsetki) od środków im niewypłaconych, są efektem zarządzania tymi środkami przez A., wobec czego mają one pośredni związek z przynależnymi im prawami i związanymi z nimi tantiemami.

Dla oceny zatem charakteru tych środków istotnym jest, czy wysokość ich wypłaty uprawnionym została określona proporcjonalnie do kwoty niewypłaconych im wynagrodzeń z tytułu ich twórczości i praw, czy też przyjęto inny sposób ich repartycji na rzecz uprawnionych.

Wypłacenie ich w kwotach proporcjonalnych do niewypłaconych kwot należnych uprawnionym wskazywałoby na ich bezpośredni związek, jako należnego im dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zatrzymania wypłaty przez A.

W rozpatrywanej sprawie jednak ustalono, że kwotę pochodzącą z odsetek bankowych od lokat pieniężnych za rok 2007, postanowiono w formie uchwały poddać repartycji na rzecz uprawnionych z wybranych działów repartycji, w formie "bonifikaty" w wysokości 60% kosztów inkasa, co oznacza pomniejszenie pobranych w ciągu roku kosztów inkasa uprawnionych o 60%. Wynika z tego, że spornej wypłaty środków z tych pożytków dokonano proporcjonalnie do poniesionych przez uprawnionych kosztów inkasa, co wskazuje na bezpośredni związek tych wypłat z tymi kosztami, poprzez ich pomniejszenie o 60%, przy jednoczesnym braku takiego powiązania wypłaconych pożytków z kwotą niewypłaconych uprawnionym wynagrodzeń.

Skoro wysokość wypłaconych uprawnionym środków z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych organizacji ustalona została proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej dokonanej wypłaty wynagrodzenia, oznacza to, że wypłata tych środków nie jest w sposób bezpośredni powiązana z należnościami przysługującymi uprawnionym z tytułu ich twórczości i należnych praw, a zatem nie może być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu.

Należy przy tym zauważyć, że treść podjętej w tym zakresie uchwały w pełni koreluje z istotą organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest A., w przypadku której, opłaty z tytułu zarządzania nie powinny przekraczać uzasadnionych kosztów zarządzania prawami. Organizacja taka z istoty działania w formule organizacji "non profit", zobowiązana jest do zwrotu uprawnionym wszystkiego, co zostało uzyskane z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi ponad uzasadnione i rzeczywiście poniesione koszty zarządu (obowiązana jest do obniżenia kosztów inkasa potrąconych ponad rzeczywiście poniesione koszty swojej działalności). Dozwoloną formą realizacji tego obowiązku może być zwrot części pobranych kosztów inkasa uprawnionym, uzależniony od wysokości uzyskanych za dany rok przychodów z praw (w tym z pożytków) nad poniesionymi kosztami zarządu, co ustalić można dopiero po zamknięciu danego roku obrotowego w roku kolejnym.

Podkreślić przy tym należy, że istotny jest obiektywny charakter dokonanego zwrotu części potrącanych wcześniej kosztów inkasa, wynikający z analizy całokształtu okoliczności faktycznych, a nie jego nazwa, źródło pochodzenia środków wydatkowanych na ten zwrot, czy sposób księgowania pochodzenia tych środków i ich wydatkowania.

Skoro potrącane koszty inkasa przez Stowarzyszenie A. stanowią opłaty z tytułu zarządzania, jakie organizacja ta pobiera z wynagrodzeń wypłacanych uprawnionym, obniżenie tych kosztów, poprzez zwrot ich części uprawnionym, stanowi obniżenie ceny usługi zarządzania świadczonej przez tę organizację uprawnionym.

W tym przypadku stan faktyczny wskazuje bowiem, że zachodzi korelacja wypłaconych przez A. kwot z tytułu odsetek, jako zwrotu (pomniejszenie o 60%) części wynagrodzenia (ceny inkasa) uprawnionym w stosunku do pobranych od nich wcześniej zaliczek na poczet kosztów inkasa, co w ostatecznym rozrachunku ustala wynagrodzenie A. za usługi na rzecz poszczególnych uprawnionych.

8.7. Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowy zwrot części kosztów inkasa potrąconego z wynagrodzeń uprawnionych może stanowić rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania.

W sytuacji gdy zwrot ten jest dokonany na podstawie uchwały zarządu Stowarzyszenia jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu tego przepisu, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych - w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. - wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi).

9. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Z wyżej wskazanych powodów nie podzielono stanowiska prezentowanego przez Prokuratora Prokuratury Krajowej. Motywy przedstawione w piśmie procesowym z 26 sierpnia 2020 r. nie dostarczyły dostatecznie mocnych argumentów do podjęcia uchwały w brzmieniu proponowanym przez Prokuratora.

10. Konkluzja.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.