Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A S.A. w sprawie dotyczącej wykładni przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżąca jest częścią międzynarodowej Grupy Kapitałowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z niezależną instytucją finansową umowy kredytów inwestycyjnych oraz linii wielocelowej. Spółka z/s w Niemczech (akcjonariusz), będąca większościowym udziałowcem skarżącej (ponad 25% udziałów w kapitale) udzieliła jej nieodpłatnego poręczenia ww. kredytów. Poręczone zobowiązania przekraczają 10.000.000 zł. Brak wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia ma związek ze strategią grupy opisaną w grupowej dokumentacji cen transferowych, sporządzaną przez akcjonariusza, a odpowiadającą regulacjom podatkowym jego kraju. Skarżąca - powołując się na brak jasnych i oficjalnych wytycznych OECD w zakresie poręczeń – wywodziła, że grupowa dokumentacja cen transferowych dopuszcza udzielanie poręczeń bez naliczania wynagrodzenia, o ile konieczność naliczania wynagrodzenia nie wynika z lokalnych uregulowań prawnych. W ocenie strony i akcjonariusza, brak w Polsce uregulowań zabraniających dokonywanie transakcji bez wynagrodzenia, co dotyczy też poręczeń. Wypłata wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza naruszałaby postanowienia umowy między stronami.

Skarżąca, mając na uwadze brzmienie krajowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opisaną sytuację uzyskania nieodpłatnego poręczenia, rozpozna jako przychód z tytułu tzw. nieodpłatnego poręczenia i uwzględni go w rozliczeniach podatkowych poprzez zwiększenie przychodów. Wartości te skalkuluje na podstawie rynkowej stawki wynagrodzenia za poręczenie, tj. wynagrodzenia jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zaznaczała, że poziom wynagrodzenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Ponieważ wartość poręczonych kwot jest istotna, zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie uwzględniona w dokumentacji cen transferowych za 2019 r., o której mowa w art. 11q ww. ustawy, a w konsekwencji winna być objęta oświadczeniem o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11m ust. 2 u.p.d.o.p. Strona zaznaczyła, że w zakresie pozostałych transakcji objętych ww. oświadczeniem ustaliła ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

W tych okolicznościach strona pytała: czy spółka, która nie uiszcza wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza i jednocześnie rozpoznaje dodatkowy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a pozostałe ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, będzie uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w którym potwierdzi, że ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych ?

W opinii strony będzie uprawniona do złożenia takiego oświadczenia. Zdaniem skarżącej wysokość przychodu podatkowego, który rozpozna z tytułu nieodpłatnego świadczenia stanowi cenę transferową w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a u.p.d.o.p., a nieodpłatne poręcznie - transakcję kontrolowaną. Przy czym z uwagi nieodpłatność poręczenia ceną transferową nie jest wynagrodzenie, lecz rezultat finansowy w postaci wykazanego przychodu. Tym samym, kierując się wykładnią literalną istnieje podstawa do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Dalej strona wskazała na cel regulacji cen transferowych, zawarty w art. 11c ust. 2 ww. ustawy, mających zapobiegać zaniżaniu podstawy opodatkowania w danym kraju na korzyść "ucieczki/transferu zysków do innego państwa", zwłaszcza w sytuacji korzystniejszych zasad opodatkowania. Wobec wykazania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w przypadku strony taka sytuacja nie zachodzi, bo strona wykazuje wyższe dochody. Skarżąca wskazała również na interpretację ogólną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji udzielenia przez wspólnika spółki kapitałowej nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez tę spółkę.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. w zakresie dokumentowania cen transferowych, przywołując brzmienie art. 11k ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust 5, art. 11m ust. 2, art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Wywodził, że celem zmian przepisów jest uproszczenie zasad dokumentacji oraz uszczelnienie systemu podatkowego wykluczające przerzucanie dochodów. Ceny transferowe należy rozumieć nie tylko jako wartość danej transakcji wyrażonej w cenie, czy wynagrodzeniu, ale jako całościowy rezultat finansowy działań o charakterze gospodarczym. Natomiast transakcja kontrolowana, to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p). Wymóg dokumentacji podatkowej warunkowany jest powstaniem rezultatu finansowego o określonej wartości oraz istnieniem wskazanych w ustawie powiązań między podmiotami określonych, skonkretyzowanych transakcji.

Wywodził, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia transakcja, co uzasadnia wykładnię poprzez odwołanie się do rozumienia językowego tego pojęcia. Słownik języka polskiego wyrażanie to określa jako umowę handlową. Podobnie pojęcie to określa art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (...). Z tego wywodził, że transakcją jest czynność prawna (umowa) zawierana w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność).

W dalszych wywodach organ interpretacyjny podzielił pogląd strony, że udzielnie nieodpłatnego poręczenia stanowi dla strony świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu. Niemiej jego wysokość nie stanowi ceny transferowej, gdyż rodzi odmienny skutek finansowy jak i podatkowy od sytuacji odpłatnego poręczenia. Różne są w tych przypadkach skutki podatkowe, w pierwszym otrzymujący identyfikuje przychód, w drugim koszt podatkowy w związku z uszczupleniem majątku. Wobec tego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie może zostać uznany za cenę transferową, o której mowa w art. 11a ust. pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie pomimo wystąpienie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń skarżąca nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem przychód z nieodpłatnych świadczeń nie jest ceną transferową ustaloną na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W skardze strona domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzucała błędną wykładnię art. 11m ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że pomimo rozpoznania przychodu z nieodpłatnego poręczenia nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zarzucała pominięcie wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej. Przyjęcie poglądu organu interpretacyjnego skutkowałoby uznaniem, że poręczenie nie jest transakcją kontrolowaną i nie jest objęte przepisami o cenach transferowych. Mając zaś na uwadze, że pozostałe transakcje są rynkowe możliwe byłoby złożenie spornego oświadczenia. Jeśli zatem stanowisko strony było błędne z uwagi na podstawę prawną należało je skorygować, a nie negować. Dalej strona podkreślała, że ustaliła wartość świadczenia nieopłatnego z tytułu poręczenia, ustalając przychód (którego de facto nie uzyskała) na poziomie rynkowym. Organ interpretacyjny nie negował obowiązku ustalenia przychodu w takiej sytuacji kwestionując dalsze działania strony. Jednakże takie postępowanie skarżącej powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do tej, która wystąpiłaby przy świadczeniu odpłatnym. Zatem w świetle prawidłowej wykładni spornych przepisów jest uprawniona do złożenia oświadczenia, wynika to z treści pozostałych norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Ingerencja organu podatkowego byłaby uzasadniona wówczas gdy w ramach transakcji kontrolowanej podmioty zaniżą podstawę opodatkowania, co potwierdza orzecznictwo, piśmiennictwo oraz uzasadnienie projektu zmiany do ustawy wprowadzającej sporne przepisy. Do wniosków przedstawionych przez stronę prowadzi poprawnie przeprowadzona wykładnia ww. przepisów wsparta na metodzie językowej, systemowej i celowościowej. Skarżąca negowała uznanie przez organ interpretacyjny, że poręczenie odpłatne jest tym samym, co nieodpłatne, które zdaniem strony różnią się skutkami ekonomicznymi i podatkowymi. Zatem w tej sprawie organ podatkowy może badać wyłącznie rynkowość wartości ustalonego przez stronę świadczenia nieodpłatnego. Powyższe wynika z ustawowej definicji transakcji kontrolowanej. Nawet gdyby przyjąć za organem interpretacyjnym, że transakcje opłatne i nieodpłatne są tożsame, to wykazanie odmiennych konsekwencji nie może skutkować, że wartość jednego z nich jest nierynkowa. Cen rynkowych dla danego rodzaju transakcji może być wiele, w zależności od okoliczności danej transakcji. Ceną transakcyjną będzie zarówno rezultat finansowy i podatkowy transakcji odpłatnej jak i nieodpłatnej, w obu przypadkach muszą być one rynkowe. Końcowo strona podkreślała, że niełożenie oświadczenia lub złożenie go w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym powoduje odpowiedzialność karną spółki lub jej przedstawicieli, jednocześnie nieodpłatne poręczenia są zgodne prawem krajowym, zatem ich zawarcie nie powinno wywoływać dla strony negatywnych następstw. Natomiast w opisanym przypadku, przyjmując pogląd organu interpretacyjnego, złożenie lub nie oświadczenia w każdym przypadku naraża stronę na odpowiedzialność karną. Takie rozumowanie oznaczałoby wyłączenie prawa do przekazywania świadczeń nieodpłatnych między podmiotami powiązanymi, co przypadku strony, z uwagi na obowiązujące zasady grupowej polityki cen transferowych, jest problematyczne z uwagi na ograniczony wpływ skarżącej na rynkowość takiej transakcji. Podkreślała, że w kraju kontrahenta takie świadczenia nie są uznawane za niezgodne z zasadą ceny rynkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast powołany przepis art. 57a p.p.s.a. stwierdza, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną interpretację w tak nakreślonych granicach stwierdzić trzeba, że zasadny okazał się zarzut skarżącej podnoszący naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i ich nieprawidłowej wykładni.

Dokonując oceny stanowiska skarżącej organ interpretacyjny, po przywołaniu przepisów art. 11a usta. 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.d.o.p., definiujących odpowiednio pojęcie ceny transferowej i transakcji kontrolowanej, dokonał wykładni językowej i systemowej pojęcia "transakcja". Rezultatem tej interpretacji było stwierdzenie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana zostanie co najmniej jedna płatność (należność).

Zatem w kontekście tego poglądu transakcje nieodpłatne należałoby w ogóle wykluczyć z dokumentacji cen transferowych. Skoro bowiem nie spełniają warunku pierwotnego, nie są transakcjami, to zbędne są dalsze ustalenia co do ich kwalifikacji jako transakcji kontrolowanych, a w konsekwencji objętcie dokumentacją cen transferowych, o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p. Tym samym zbędne byłoby składanie oświadczenia, o którym mowa w art. 11m ust. 2 ww. ustawy, ponieważ odnosi się ono do cen transferowych transakcji kontrolowanych. W tym zakresie słuszne jest stanowisko skarżącej wyrażone na stronie dziewiątej skargi, podnoszące błąd wykładni spornych w sprawie przepisów. Rację ma zatem strona, że jeśli rozumowanie organu interpretacyjnego wspiera się na założeniu, że transakcja nieodpłatna nie spełnia wymogów "transakcji", w tym kontrolowanej, to odpowiedź na pytanie strony winna być inna - stwierdzająca opisane skutki w postaci braku obowiązku dokumentowania i składania oświadczenia.

Jednocześnie w dalszych wywodach organ interpretacyjny stwierdza, że wyłączenie prawa do złożenia przez stronę oświadczenia, o którym mowa w art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. uzasadnia brak rynkowości spornej transakcji, czyli ustalenie jej na warunkach, których nie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

W opinii Sądu taka wykładnia spornych w sprawie przepisów nie jest poprawna z dwóch względów. Po pierwsze jest niespójna i nielogiczna, co już wykazano. Po drugie pomija fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicje zarówno pojęcie "ceny transferowej", jak i "transakcji kontrolowanej" (art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.d.o.p. Co ciekawe organ interpretacyjny przepisy te przywołuje w treści zaskarżonej interpretacji, jednakże nie dokonuje ich wykładni i nie stosuje w rozpoznawanym stanie faktycznym, co potwierdza zarzut braku spójności przeprowadzonego rozumowania i potwierdza zarzut błędnej wykładni spornych w sprawie przepisów.

Odwołując się do brzmienia tych norm, które w opinii Sądu w tej sprawie mają kluczowe znaczenie wskazać trzeba, że stosownie do art. 11a ust. pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Zaś pkt 6 ww. zapisu stanowi, że gdy mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Regulacje te zostały wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej ustawa zmieniająca). Jak wynika z poglądów przedstawianych w piśmiennictwie powodem celem wprowadzenia nowej definicji transakcji kontrolowanej było objecie nią wszelkich działań o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, a także takich czynności jak restrukturyzacja działalności, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy oraz umów cash poolingu, czyli umowy o zarzadzanie płynnością, które w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. budziły wątpliwości interpretacyjne w kontekście uznania ich za transakcje lub zdarzenia. (Jarosław F. Mika "Ceny transferowe, komentarz do rozporządzeń. Metody szacowania i analizy cen transferowych. Obowiązki sprawozdawcze. Schematy podatkowe MDR. Przykłady". Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2019 r. str. 7).

W zakresie zaś pojęcia "ceny transferowej", to odwołując się do tego samego źródła wskazać trzeba, że nie była ona do 31 grudnia 2018 r. definiowana ustawowo, a jedynie w literaturze oraz w "Wytycznych OECD". W wytycznych jest określana jako ceny po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi podmiotom powiązanym. Od 1 stycznia 2019 r. w prawie krajowym obowiązuje powołana wyżej definicja, która jest rozszerzająca w odniesieniu do wytycznych. Obejmuje: rezultat finansowy, który może być rozumiany jako efekt, konsekwencja zakończonej transakcji; cenę – określoną wartość wyrażoną w pieniądzu, będącą ekwiwalentem danego dobra lub usługi, wartość ta wyrażana jest w wybranej walucie; wynagrodzenie – kwota należna za otrzymane dobro lub usługę lub ekwiwalent za świadczoną pracę, obejmujący płacę oraz inne składniki wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia; wynik finansowy – różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu w danym okresie rozliczeniowym; wskaźnik finansowy – relacja pomiędzy co najmniej dwoma wybranymi danymi finansowymi. (por. Jarosław F. Mika w op. cit str. 18 i nast.)

Zestawiając przywołane definicje i ich wyjaśnienie, w opinii Sądu nie ma wątpliwości, że opisana przez stronę we wniosku czynność nieodpłatnego poręczenia, po pierwsze jest transakcją kontrolowaną, nie jest sporne, że zawierana jest między podmiotami powiązanymi. Zaś jej przedmiot stanowi rzeczywiste działanie o charakterze gospodarczym stron tej transakcji. Po drugie nie ulega też wątpliwości, że mamy do czynienia z ceną transferową, w rezultacie podjętych przez strony tej transakcji czynności (działań) osiągany jest rezultat finansowy stanowiący cenę transferową.

Pominięcie tych okoliczności i wykluczenie transakcji opisywanej przez stronę z katalogu transakcji, w tym kontrolowanych, przy jednoczesnym rozważaniu istnienia obowiązku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczy o błędnej wykładni spornych w sprawie przepisów i stanowi samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Przyjęcie poglądu, że świadczenia nieodpłatne nie stanowią transakcji (w tym kontrolowanych) powodowało by nieuprawnione i niezgodne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie istotnych zdarzeń, których istnienie przewidują również Wytyczne OECD, wskazujące, że mogą wystąpić sytuację, w których transakcje będą nieodpłatne. Sekcję D poświęcono analizie gwarancji wewnątrzgrupowych, zaznaczając konieczność uwzględnienia sytuacji i otoczenia obu stron transakcji. Co istotne - z punku widzenia rozpoznawanej sprawy - to uwaga wskazująca na gotowość zapłaty za gwarancję jedynie wówczas gdy prowadzi to do korzyści podmiotu uzyskującego takie świadczenie, jeśli zaś gwarancja jest tylko pisemnym potwierdzeniem tego, że grupa nie pozwoli na upadłość danej spółki, ponieważ zaszkodzi to jej interesom jako całości, nie wykracza więc poza zakres tzw. implicit support, wówczas odpłatność takiej gwarancji nie będzie zasadna.

Przedstawione uwagi dotyczą analizy transakcji nieodpłatnych gwarancji i nie mają bezpośredniego przełożenia na rozpoznaną sprawę, potwierdzają jednak poprawność przeprowadzonej wykładni, że transakcje nieodpłatne mogą być transakcjami kontrolowanymi, a ich rezultat mieści się w pojęciu ceny transferowej.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń organu interpretacyjnego, uwagę zwraca dalsza niekonsekwencja. Wykluczywszy nieodpłatne poręczenie jako transakcję kontrolowaną organ interpretacyjny rozważa jej rynkowość (co w dalszych wywodach należy rozumieć jako działanie odbiegające od przyjętego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi) i wobec braku jej zachowania wyprowadza wniosek wykluczający złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 11, ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Pominąwszy nieoprawność i brak konsekwencji takiego postrzegania przepisów, po dokonaniu prawidłowego ich odczytania i przyjęcia, że sporna transakcja jest kontrolowaną a jej rezultat cena transferową, na tle tego konkretnego stanu faktycznego i prawnego, zastrzeżenia budzą także i dalsze wnioski.

W opinii Sądu nie ma podstaw aby w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej nieodpłatnych poręczeń) pomijać podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia znane jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Z szerokiego dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczącego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. wynika, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 484/18, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, występujące w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również jednolicie, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07, CBOSA).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do tej problematyki wynikało również, że tego typu transakcje winny być objęte dokumentacją cen transferowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 1314/18, publ. CBOSA).

Jakkolwiek przywołane wypowiedzi sądów dotyczą stanu prawnego obwiązującego przed zmianą przepisów od 1 stycznia 2019 r. wprowadzająca m.in. obowiązek złożenia oświadczenia, to podkreślają, że celem wprowadzanych regulacji dotyczących cen transferowych, w tym w zakresie dokumentacji transakcji, jest unikanie opodatkowania oraz możliwość kontroli i weryfikacji zawartych transakcji, ich poprawnego odtworzenia i odtworzenia warunków w jakich zostały zawarte (dotyczy to dokumentacji podatkowej).

Obecnie obowiązujące przepisy również wymagają tworzenia dokumentacji podatkowej, wprowadzając nadto przepis zobowiązujący podmioty do złożenia oświadczenia. Zgodnie z art. 11m ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego (ust. 1). W oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podmiot powiązany oświadcza, że: 1) sporządził lokalną dokumentację cen transferowych; 2) ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (ust. 2).

W opinii Sądu powołany przepis odnoszący się do obowiązku składania oświadczenia winien być odczytywany nie tylko w kontekście wykładni językowej, ale również pozostałych zasad, tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej.

Mając na uwadze samo brzmienie ww. przepisu, zważywszy na powołaną regulację art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to przyjęta przez skarżącą wykładnia jest poprawna. Jeśli bowiem skarżąca przyjmuje, że w rezultacie dokonanych czynności nieodpłatnego poręczenia otrzymała korzyść kosztem kontrahenta, to winna jej wartość wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jego wartość nie jest przedmiotem sporu, ale dla porządku trzeba stwierdzić, że musi spełniać wymogi rynkowe (a zatem odpowiadać warunkom na jakich takie transakcje zawarły by podmioty niepowiązane). Uzyskany przychód z nieodpłatnego świadczenia mieści się bowiem w pojęciu ceny transferowej.

Wnioski te doznają jedynie wzmocnienia przy stosowaniu dalszych reguł wykładni, funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej. Celem wprowadzenia przepisów o cenach transferowych było zapobieganie erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe z punku widzenia interesów Skarbu Państwa transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Chodzi zatem o to aby należne w danym kraju podatki opłacane były w prawidłowej wysokości. Cel ten został ujawniony i zapisany w art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wynika z niego, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (ust. 1). Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 2).

Powyższe oznacza obowiązek podmiotów do ustalania cen transakcyjnych na warunkach rynkowych oraz uprawnienie organu podatkowego do ich korygowania, ale tylko wówczas gdy będzie to prowadziło do erozji opodatkowania. Zatem w rozpoznawanej sprawie, przy przyjęciu jako elementu stanu faktycznego (będącego poza zakresem zapytania skarżącej), że wartość świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia jest ustalona tak jak poręczenie odpłatne należałoby przyjąć, że cel ww. przepisów został spełniony. Jak słusznie podnosi strona przy odpłatnym poręczeniu byłaby zobowiązana do poniesienia wydatku kwalifikowanego jako koszt, który mógłby pomniejszać jej przychód, a zatem podstawa opodatkowania byłaby niższa niż opisywana przez skarżącą we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Przyjęta zatem wykładnia przepisów, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosków odmiennych od przedstawionych przez organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie.

Na konieczność przeprowadzania kompleksowej wykładni przepisów dotyczących cen transferowych zawracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16 (publ. w CBOSA) stwierdzając, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko - działającymi w ramach struktury międzynarodowej).

Zasady wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej nakazują spojrzenie na sporne przepisy jeszcze z jednej strony. Przy ich właściwym odczytywaniu należałoby mieć na uwadze art. 11c ust. 4 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ust. 4 ww. przepisu stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Normy te są adresowane niewątpliwe do organów podatkowych zawierając uprawnienie - odniesieniu do transakcji kontrolowanych do określenia – podstawy opodatkowania w sytuacji zastosowania warunków odbiegających od rynkowych przy ustalaniu cen transferowych. Zdaniem Sądu uprawnienie takie nie jest zastrzeżone wyłącznie na rzecz tegoż organu podatkowego, zasadnym wydaje się – choćby w kontekście rozważań w zakresie nieodpłatnych świadczeń – aby takie działania mogła podjąć sama strona obowiązana do sporządzania dokumentacji. Takie pojmowanie tych przepisów dawałoby stronie uprawnienie do przyjęcia, że w realiach opisywanego sanu faktycznego dążąc do urynkowienia transakcji skarżąca byłaby uprawniona do przyjęcia skutków w postaci ustalenia przychodu z tytułu spornej transakcji.

Jednocześnie z uwagi na złożoność problematyki dotyczącej cen transferowych Sąd zastrzega, że taki pogląd wypowiadany jest wyłącznie na tle obecnie rozpoznawanej sprawy (dotyczącej świadczeń nieodpłatnych) i nie nadaje mu uniwersalnego charakteru. Ponadto argumentacja ta ma charakter uzupełniający, gdyż wystarczające podstawy do odmiennego wykładnia ww. przepisów należy wyprowadzić z wykładni językowej, celowościowej i systemowej przeprowadzonej na podstawie art. 11m ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Istotnego podkreślenia w tym kontekście wymaga bowiem stwierdzenie, że warunek rynkowości musi się odnosić do ceny transferowej – czyli rezultatu zawieranych transakcji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni przepisów dokonanej przez Sąd.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy w związku z § 14 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.).