Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 159/15 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 159/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, z której to działalności rozliczył się, składając w dniu 26 lutego 2013 r. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 wykazała, że Skarżący w 2012 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10 828,64zł, na którą składały się:

- kwota 10 030,64 zł, poniesiona na specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy ginekologów w ramach wycieczki "Ekskluzywne szkolenie dla lekarzy stomatologów" na Kubie,

- kwota 505 zł, poniesiona na zakup prasy medycznej oraz filmów DVD z zakresu pediatrii i diabetologii,

- kwota 293,04 zł, poniesiona z tytułu zakupu artykułów oraz kosmetyków,

oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10 000 zł, bowiem jako mały podatnik miał prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 110 000 zł z tytułu zakupu aparatu USG, on zaś dokonał tego odpisu jedynie w wysokości 100 000 zł.

Decyzją z dnia 9 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6 506 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w postaci: protokołu kontroli wraz z przeprowadzonym badaniem ksiąg podatkowych, protokołu przesłuchania Skarżącego i świadka - M.N. (prezesa zarządu I. sp. z o.o.), faktur i not korygujących wystawionych przez I. sp. z o.o., ramowego programu szkolenia językowego dla lekarzy na Kubie oraz protokołu kontroli podatkowej w I. sp. z o.o., potwierdził zasadność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do braku prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 10 030,64 zł poniesionej z tytułu udziału w szkoleniu językowym na Kubie, gdyż wydatek ten nie spełnia wymogów z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Mając na uwadze rozbieżności pomiędzy zeznaniami uczestnika wycieczki i organizatora, a także przedłożonym ramowym programem szkolenia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno okoliczność, iż sporne wydatki nie są ujęte w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., a fakturę wystawiono w sposób prawidłowy, nie stanowią wystarczających przesłanek do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. W jego ocenie, o tym, że wyjazd miał charakter turystyczny i był ukierunkowany na zwiedzanie Kuby, nie zaś na szkolenie językowe, świadczył napięty plan dnia, zapewnione atrakcje turystyczne, przemieszczanie się z hotelu do hotelu oraz fakt wyjazdu w towarzystwie żony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż zasadne było przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji badania rynku kursów językowych w kraju w celu wykazania dużej różnicy pomiędzy ceną 1 godziny lekcji języka angielskiego w Polsce i na Kubie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 505 zł wydatkowanej na zakup prasy medycznej i filmów DVD z zakresu pediatrii i diabetologii, podając, że wydatki te nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego praktyką lekarską i jako takie nie służą zachowaniu źródła przychodów.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że prawidłowo nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków osobistych na zakup artykułów spożywczych oraz kosmetyków, a także uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów jednorazowy odpis amortyzacyjny w kwocie 110 000 zł z tytułu zakupu aparatu USG.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu specjalistycznego kursu językowego dla lekarzy ginekologów w ramach wycieczki "Ekskluzywne szkolenie dla lekarzy stomatologów" na Kubie oraz z tytułu zakupu prasy medycznej i płyt DVD z zakresu pediatrii i diabetologii.

W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanych błędów w ustaleniach faktycznych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zwrócił uwagę na fundamentalne znaczenie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Przytoczył treść ww. przepisu oraz zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły część wydatków dotyczących wyjazdu na Kubę oraz zakupu prasy medycznej i płyt DVD z kosztów uzyskania przychodów przyjmując, że mają one charakter wydatków osobistych, prywatnych. Skarżący nie wykazał związku wydatku z tytułu wyjazdu na szkolenie językowe z prowadzoną działalnością, nie udowodnił, że poniesiony wydatek co do zasady, a przede wszystkim co do wysokości, był racjonalny i miał przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wyjazd na Kubę miał głównie charakter turystyczny. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawiały fakty dowiedzione zebranymi dowodami. Wynikało z nich, że w ramach wyjazdu na Kubę Skarżący miał zapewnione poza przelotem, ubezpieczeniem i wyżywieniem, także zwiedzanie atrakcyjnych turystycznie miejsc. Ponadto korzystał z czasu wolnego, uczestnicząc w lekcjach języka angielskiego do dwóch godzin dziennie.

Nie budziło zastrzeżeń Sądu odniesienie się organów podatkowych do stawek za godzinę nauki języka obcego obowiązujących w Polsce. Z zestawienia tych kwot wynikał bowiem oczywisty wniosek, że kwota za godzinę lekcji na Kubie odbiega w stopniu rażącym od cen kursów w kraju, zaś Skarżący nie podał żadnych okoliczności potwierdzających racjonalność ponoszenia tak wysokiego wydatku na dokształcanie za granicą. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja, dotycząca niezbadania dostępności ofert specjalistycznych kursów dla lekarzy ginekologów w kraju oraz poddająca w wątpliwość zawodowy charakter kursów krajowych, pozostaje w ocenie Sądu, bez jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia, w świetle całokształtu pozostałych ustaleń faktycznych w sprawie.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do wydatków na zakup prasy medycznej i płyt DVD z zakresu pediatrii i diabetologii. Zaznaczył, że skoro Skarżący jest lekarzem ginekologiem, to oczywiste jest, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł wydatki ściśle związane z wykonywanym zawodem. Natomiast w żaden wiarygodny sposób nie wykazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków traktowanych przez niego jako wydatki na dokształcanie w zakresie medycyny ogólnej. Zdaniem Sądu, nie było zatem podstaw do uwzględnienia ogólnikowych twierdzeń Skarżącego w tej kwestii, wynikających z odmiennej od zaprezentowanej przez organy podatkowe wykładni art. 22 u.p.d.o.f.

W konsekwencji za zasadne Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego zostały zawyżone.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty specjalistycznego szkolenia językowego oraz zakupu fachowej prasy z zakresu medycyny nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu w rozumieniu ustawy, w konsekwencji odmówienia tym wydatkom zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że brak jego podstaw do stosowania tego przepisu w sprawie, co sprowadziło się do przyjęcia, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w skardze;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niewzięcia pod uwagę całokształtu zgromadzonego materiału, skutkujące przyjęciem, że wydatki poniesione na specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy ginekologów oraz zakup fachowej pracy medycznej nie były związane z celami zawodowymi Skarżącego, co skutkowało naliczeniem podatku dochodowego, mimo że zostały poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła dochodów w prowadzonej działalności.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

Choć podniesione w tej skardze zarzuty opierają się na obu podstawach kasacyjnych, odnoszą więc zarówno do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów procesowych, dotyczą one tej samej kwestii i oparte są na analogicznych twierdzeniach. Formułując te zarzuty Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, które zakwestionowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poczynionych przez Skarżącego na wyjazd za granicę oraz zakup określonych wydawnictw. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że koszty "specjalistycznego szkolenia językowego" oraz zakup fachowej prasy z zakresu medycyny nie pozostają w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodu, natomiast w ujęciu procesowym wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że owe wydatki nie były związane z celami zawodowymi Skarżącego.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Skarżący jest lekarzem ginekologiem prowadzącym prywatną praktykę lekarską w C. W 2012 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 10 030,60 zł wynikającą z faktury wystawionej przez firmę I. ([...]) sp. z o.o. - organizatora wyjazdu na Kubę, w którym Skarżący uczestniczył. W fakturze tej określono rodzaj nabytej przez Skarżącego usługi jako "specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy stomatologów", skorygowaną następnie notą korygującą jako "specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy ginekologów". Tym też określeniem posługiwał się Skarżący formułując zarzuty w skardze kasacyjnej.

Organ podatkowy dokonując oceny powyższego wydatku w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podjął działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego charakteru owego wyjazdu oraz szczegółów dotyczących zakupionej przez Skarżącego usługi. Z niespornych w tym zakresie ustaleń wynikało, iż chodziło tu o wyjazd na Kubę w dniach od 5 do 16 listopada 2012 r. Program wyjazdu określony został w materiałach przedłożonych organom podatkowym przez organizatora tego wyjazdu - I. sp. z o.o. ("ramowy program szkolenia językowego dla lekarzy na Kubie, termin 5 XI - 16 XI 2012 r.", karty 148 -149 akt podatkowych) oraz zamieszczony był na stronach internetowych tej firmy ("Kuba w rytmie salsy - Ekskluzywne szkolenie dla lekarzy stomatologów termin I 5 XI - 16 XI 2012 r., termin II 15 - 26 XI 2012 r." - karty 45 - 46 akt podatkowych).

Z materiałów tych wynikało, że impreza ta w pierwszej jej części miała charakter objazdowy, czyli polegający się na przemieszczaniu się po Kubie do kolejnych miejsc, połączonym z ich zwiedzaniem, a następnie miał miejsce kilkudniowy pobyt w miejscowości V. (all inclusive). Wyjazd obejmował także uczestniczenie w szeregu atrakcji turystycznych takich, jak, np. wizyta w kabarecie "T.", przejazd do C. w Trynidad, tj. do szkoły nauki Salsy, wycieczkę katamaranem na tropikalną wyspę B. i pobyt na niej, integracja przy muzyce i tańcach w hotelu, itp.

Pierwszy ze wspomnianych wyżej programów przewidywał także codzienne dwugodzinne szkolenie obejmujące półgodzinny wykład (teoria) oraz półtoragodzinne ćwiczenia (praktyka). Na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, iż jak wynika z przedłożonej przez organizatora wyjazdu listy uczestników (karta nr 147 akt podatkowych), Skarżący był jedynym uczestnikiem o specjalizacji w zakresie ginekologii.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącego, wynikało także, iż wspomniana wyżej kwota 10 030,60 zł ujęta w fakturze za usługę określoną tam jako "specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy ginekologów", którą Skarżący w całości zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, obejmowała, m.in. koszty przelotu, ubezpieczenia, noclegi, wyżywienie, bilety wstępu do zwiedzanych obiektów, a także koszty szkolenia.

W świetle treści powyższych dokumentów oraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, iż w istocie chodziło tu nie o szkolenie językowe, lecz o imprezę (wycieczkę) o charakterze turystyczno-wypoczynkowym. Ujęcie w niej także elementu szkolenia językowego, czy to, jak należy sądzić, ze względów marketingowych (u organizatora), czy też, jak niniejsza sprawa wskazuje, ze względów podatkowych (po stronie uczestników), połączone z wydaniem stosownego certyfikatu, w niczym istoty tej nie zmienia. Liczy się bowiem rzeczywisty charakter nabywanego świadczenia, a nie to - jak zostanie ono nazwane w fakturze wystawionej przez organizatora wyjazdu czy też w jego ofercie handlowej. Słusznie więc stwierdziły organy podatkowe, co zostało także zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowany wydatek, w całości zakwalifikowany przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, w zasadniczej mierze dotyczył elementów innych niż szkolenie i jako taki nie mógł być oceniony jako mający na celu osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów u Skarżącego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Całkowicie oczywiste jest bowiem, iż wydatki na sfinansowanie egzotycznej wycieczki na Karaiby, nazwanej "specjalistycznym szkolenia językowym dla lekarzy", obejmującej liczne, wspomniane wyżej atrakcje turystyczne, nie wykazują w przypadku Skarżącego dostatecznego związku z realizacją celów określonych w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe, całkowicie bezpodstawne są analizowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego normujących kwestie kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest także powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie nie istniały jakiekolwiek powody prawne, a także aksjologiczne, aby Skarżący mógł w uzasadniony sposób oczekiwać od organów podatkowych, iż te uznają, że "Fiskus" powinien uczestniczyć "we współfinansowaniu tego rodzaju przedsięwzięcia", albowiem jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów obniża postawę opodatkowania i płaci odpowiednio do tego mniejszy podatek.

Niezasadne są także powyższe zarzuty w tym aspekcie sprawy, który dotyczy wydatków za zakup specjalistycznych wydawnictw. Wbrew argumentacji Skarżącego, wydawnictwa te nie dotyczyły wiedzy z zakresu medycyny ogólnej, lecz innych specjalności medycznych (pediatrii i diabetologii), a Skarżący nie wykazał, aby miały one związek z prowadzoną przez niego praktyką w zakresie ginekologii.

Nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. W ujęciu tej skargi zarzut ten miał jedynie wtórny charakter, w tym sensie, iż uznanie jego zasadności mogłoby być jedynie konsekwencją innych naruszeń przepisów postępowania, dających podstawę do uchylenia decyzji na podstawie pierwszego z tych przepisów, których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).