Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T. " (dalej: "Spółka") z siedzibą w P. należąca do grupy kapitałowej "T. ", wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego. Spółka w grupie "T. " jest powiązana z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych która sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż spółki należące do grupy. Zgodnie z polityką poręczeń, zależnie od indywidualnych potrzeb, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Może jednocześnie występować w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego.

W piśmie uzupełniającym z [...] sierpnia 2016 r. Spółka wskazała, że zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie od niej otrzymali.

Powyższe oznacza, że przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Wyjaśniła, że świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy (będących również uczestnikami polityki poręczeń) będą zawsze równoważne/ ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz Spółki. W każdym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne ze strony spółek z grupy. Spółka otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony Spółka zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia.

W kolejnym piśmie z [...] września 2016 r. Spółka potwierdziła, że z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych (polityka poręczeń), do której przystąpiła Spółka wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, że Spółka dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są następujące sytuacje, że Spółka:

-udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

-udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

- udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

Spółka podkreśliła, że wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Grupie kapitałowej jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować i mieć szansę na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej grupy. Poręczenia wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w grupie na ich żądanie. Tym samym Spółka przystępując do polityki poręczeń może żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

Spółka wyraziła pogląd, że dokonywanie wzajemnych poręczeń w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne poręczenia nie stanowią świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. Wobec tego w sytuacji, kiedy Spółka uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Rozwoju i Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] października 2016 r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko w kontekście pytania nr [...] i pytania nr [...] jest nieprawidłowe ze względu na brak wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Nieprawidłowe jest także stanowisko w zakresie treści pytania nr [...] z uwagi na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności, przez wskazanie, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo, że świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania oraz stwierdzenia, że każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów. W odpowiedzi na wystosowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię prawa, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., nie występuje jedynie wówczas, gdy:

a) udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń - w kontekście pytania nr [...] i pytania nr [...];

b) świadczenie Spółki z tytułu otrzymanego poręczenia będzie mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tj. Spółka wykona w tym samym okresie świadczenie analogiczne na rzecz podmiotu od którego to świadczenie uzyskuje - w kontekście pytania nr [...];

- niewłaściwą ocenę, że w kontekście wszystkich zadanych pytań, Spółka nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, co skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

b) nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki, nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a O.p.;

c) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

d) oparcie uzasadnienia prawnego interpretacji na nieprawidłowej wykładni przepisów art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że przedmiotem sporu nie jest sposób rozumienia ustawowego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" , lecz ocena czy w sprawie ma miejsce wzajemność świadczeń. W ocenie Spółki, o świadczeniu wzajemnym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje jakiekolwiek świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje to świadczenie. Świadczenie musi być ekwiwalentne, nie ma jednak żadnych racjonalnych podstaw do tego, by uznawać, że świadczenie to musi być analogiczne. Świadczenie o charakterze nieodpłatnym nie może wystąpić w sytuacji umowy dwustronnie zobowiązującej, czyli takiej, w której obowiązek świadczenia ciąży na obu stronach. W tego rodzaju umowach każda ze stron jest dłużnikiem i wierzycielem drugiej, zaś świadczenie każdej stanowi równoważnik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Ekwiwalentność świadczeń nie powstanie dopiero w momencie, gdy Spółka udzieli poręczenia innemu podmiotowi z grupy, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, ale powstaje już w momencie, w którym Spółce udzielono poręczenia, gdyż w tym właśnie momencie Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia co najmniej temu podmiotowi, od którego poręczenie otrzymała. Tym samym, wszystkie poręczenia w ramach polityki poręczeń są zawsze równoważne/ekwiwalentne. W każdym przypadku wystąpi bowiem świadczenie wzajemne. Tym świadczeniem wzajemnym jest zobowiązanie się do udzielenia poręczenia na zgłoszone żądanie. Nie jest istotne kiedy Spółka udzieli takiego poręczenia i czy w ogóle takie poręczenie będzie kiedykolwiek wymagane. Już samo zobowiązanie się Spółki do pozostawania w gotowości do udzielenia takiego poręczenia na bieżące żądanie danego podmiotu z grupy jest wartością samą w sobie dla tego podmiotu, który udzielił Spółce wcześniej poręczenia. Organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że w sprawie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Ponadto, zdaniem Spółki organ podatkowy nie rozpoznał wnikliwie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także naruszył zasadę in dubio pro tributario ujętą w art. 2a O.p. Wydal interpretację indywidualną z naruszeniem przepisów prawa, a wydając rozstrzygnięcie odmienne od interpretacji, które uzyskały w analogicznym zakresie inne podmioty z Grupy - naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie są skutki podatkowe związane z udzielaniem wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami z grupy. Spółka zasadniczo podważa pogląd organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. Podkreśliła, że przedmiotem sporu nie jest sposób rozumienia ustawowego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" , lecz ocena czy w sprawie ma miejsce wzajemność świadczeń.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że przystąpienie do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W rezultacie odniesienie przez Spółkę korzyści (przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy) nie jest otrzymane tytułem darmym. Przy czym uzyskanie przez Spółkę poręczenia jest zależne jedynie od jej woli ( wystąpienie względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem). Dlatego udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie rodzi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wzajemności świadczeń nie można w żadnej mierze utożsamiać z ich analogicznością. Dla oceny ekwiwalentności świadczeń podstawowe znaczenie ma wola stron stosunku zobowiązaniowego. Dlatego zdaniem sądu nie ma uzasadnienia dla poglądu, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący przysporzenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego otrzymuje przysporzenie, jak również pogląd zakładający, że ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot, do których poręczają sobie nawzajem podmioty. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Natomiast w odpowiedzi na skargę stwierdził, że wzajemność świadczeń ma miejsce wówczas, gdy otrzymanie zabezpieczenia w postaci poręczenia pociąga za sobą obowiązek dokonania poręczenia na rzecz podmiotu, od którego takie świadczenie się uzyskuje. Rozbieżność ta nie została jednak wyjaśniona ani wynikające z tych twierdzeń wnioski.

Sąd podkreśla, że o tym, w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne decyduje wola i zamiar stron - subiektywne przeświadczenie o ich wzajemnej równowartości w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Zachodzi możliwość, aby świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez Spółkę poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez nią poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej wcześniej poręczenia bądź też innego podmiotu z grupy. Spółka, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił wnioskodawczyni poręczenia.

Sąd na wstępie uzasadnienia zaznaczył, że Spółka zasadniczo podważa pogląd organu interpretacyjnego jedynie w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. Nie mniej dostrzega, że uzasadnienie skargi zawiera wywody kwestionujące pogląd organu interpretacyjnego co do możliwości osiągnięcia przez Spółkę przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Odnosząc się do powyższego sąd nie podziela twierdzenia organu, że na gruncie podatków dochodowych przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne). Nadwyżka wartości ustalonej z zastosowaniem reguł wyrażonych w art. 12 ust. 6 u.p.d.p. nad odpłatnością ponoszoną przez podatnika staje się przychodem z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń jedynie w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Zatem o takim przychodzie można by mówić w sytuacji, gdy uzyskane przez Spółkę wierzytelności względem innych członków polityki poręczeń pozostają w znacznej dysproporcji z wartością rynkową zaciągniętych przez nią zobowiązań do udzielenia poręczeń na rzecz innych spółek z grupy. Ekwiwalentność świadczeń stron w umowie obligacyjnej powinna być oceniana w chwili jej zawarcia. Sąd podkreśla, że poczynienie ustaleń w powyższym zakresie jak i definitywne przesądzenie czy dojdzie czy też nie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, nie jest jednak możliwe w tym postępowaniu interpretacyjnym.

Niezasadny jest w opinii sądu natomiast zarzut naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O ewentualnym naruszeniu omawianej zasady można by mówić w sytuacji przewlekłego prowadzenia postępowania wywołanego wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji, nie zaś w sytuacji kwestionowania merytorycznej poprawności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Również niezasadny jest zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, która znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W sprawie tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania nie może świadczyć brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej zapatrywań.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wykładni zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec tego sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy, uwzględniając zapisy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).