Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 55400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. S.A. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne, w trakcie którego dokonał oceny prawidłowości deklarowania rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Organ odwoławczy decyzją z 4 grudnia 20013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że gdyby nie zaistniały przesłanki przerywające, bieg terminu przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, z uwagi na wydane 21 sierpnia 2007 r. postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy, którym ogłoszono upadłość spółki z możliwością zawarcia układu, został przerwany. W ocenie organu odwoławczego określenie "ogłoszenie upadłości" użyte w art. 70 § 3 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "Ordynacji podatkowej") dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w prawie upadłościowym i naprawczym, a tym samym, przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości.

2. W skierowanej do Sądu skardze, spółka zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydania decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że nie została spełniona hipoteza normy prawnej tego przepisu pozwalające na jego użycie.

3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że rację ma spółka, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed rozpoczęciem biegu tego terminu. Następnie Sąd odniósł się do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej zadanie pierwsze. Przypomniał, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie art. 52 ustawą z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm.) data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W opinii Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2007 r. Skoro bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2008 r., to z zestawienia tych dat wynika, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W związku z tym Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a więc wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Z brzmienia tego przepisu nie sposób, w ocenie Sądu, wyprowadzić takiej normy. Wobec tego Sąd nie podzielił argumentacji organu podatkowego. Nie podzielił również stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1433/09. Sąd nadmienił, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zajmował się kwestia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w kontekście ogłoszenia upadłości tej spółki.

W ocenie Sądu, zasadnym jest stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w sytuacji gdy upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku,

- art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zaistniało w niniejszej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wydania postanowienia ogłoszenia upadłości podatnika,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 280 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wniesiona została ze wskazaniem obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Jednak w tym postępowaniu sądowym należy przede wszystkim ocenić trafność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego. Doprowadziło ono bowiem do wadliwego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności skarżąca zarzuca Sądowi błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał bowiem, że bieg przedawnienia nie rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku przez spółkę, lecz od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przez nią podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Tymczasem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretując przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że niezbędna dla biegu przedawnienia jest wymagalność zobowiązania, od której zaczynać się musi bieg przedawnienia. Pogląd ten znajduje aprobatę w literaturze zagadnienia. Zgodzić się zatem trzeba z argumentacją, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia.

Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W niniejszym stanie sprawy wymagalność zobowiązania następuje z chwilą zaistnienia terminu płatności ściśle związanego ze złożeniem deklaracji podatkowej CIT-8 za 2006 r. (por. H. Dzwonkowski, M. Kurzac w : Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2016 s. 480 i 481).

Przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 537). Dlatego ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania przedawnienia, zwrócić należy uwagę na treść tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Badając stan sprawy przyjąć należy, że bieg przedawnienia przerwać powinno ogłoszenie upadłości podatnika. Upadłość spółki ogłosił Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy wydając w dniu 21 sierpnia 2007 r., na wniosek uprawnionego podmiotu, postanowienie w tej sprawie. Datą upadłości jest więc data wydania tego postanowienia. W konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., tj. w dniu 21 sierpnia 2007 r. skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło więc treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już bowiem podstaw odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nastąpiło to, jak wynika z treści wyroku, w dniu 17 grudnia 2010 r.

Jednocześnie podzielić należy pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wraz z argumentacją, co do wykładni przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w nim jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Badając niniejszą sprawę należało zatem wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia 17 grudnia 2010 r. i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę wskazane okoliczności oraz wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie i odnieść się do celowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość na co wskazywał zaskarżony wyrok.

Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie został uzasadniony. Tymczasem na autorze skargi kasacyjnej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do niego. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc na tyle istotnym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.)